摘 ? 要：在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師識(shí)別對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的錯(cuò)誤和舞弊事項(xiàng)，舞弊事項(xiàng)區(qū)別于錯(cuò)誤事項(xiàng)，要求審計(jì)師在實(shí)施一般審計(jì)程序中保持職業(yè)懷疑態(tài)度。同時(shí)，對(duì)于特殊事項(xiàng)也要有執(zhí)行專門的審計(jì)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：舞弊審計(jì);舞弊原因;審計(jì)對(duì)策

一、上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的原因

根據(jù)阿伯雷奇特提出的有企業(yè)舞弊三角理論包括壓力、動(dòng)機(jī)和借口。驅(qū)使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者行為的因素是壓力。壓力比如說(shuō)資金，資金是企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的前提。為了得到需要的資金，上市公司的管理層可能會(huì)虛報(bào)其財(cái)務(wù)報(bào)告，以誤導(dǎo)資金提供者做出投資決策。一些公司為了達(dá)到上市的條件，就有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行粉飾。內(nèi)部控制的缺失為舞弊提供了機(jī)會(huì)。公司業(yè)績(jī)的考核往往以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如果業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)過(guò)于激進(jìn)則會(huì)成為舞弊的借口。機(jī)會(huì)是指舞弊者進(jìn)行舞弊的時(shí)間和環(huán)境。上市公司處于現(xiàn)代企業(yè)制度下，實(shí)施業(yè)績(jī)考核是一種有效且最為普遍的做法。公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核方法一般是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，如利潤(rùn)計(jì)劃得完成情況、銷售收入的完成情況。如果一個(gè)企業(yè)過(guò)分強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)及激勵(lì)制度，則會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的會(huì)計(jì)舞弊壓力或者動(dòng)機(jī)。借口是三因素的最后一個(gè)方面，在面臨壓力和獲得機(jī)會(huì)后，舞弊者試圖尋求借口使得其與道德標(biāo)準(zhǔn)相符合，達(dá)到自我寬慰的目的。比如，是因?yàn)閯e人這么做，我不做就是我的損失。壓力、動(dòng)機(jī)、借口是構(gòu)成舞弊三角理論的三個(gè)方面，這三個(gè)方面相輔相成，缺一不可。

二、上市公司舞弊的審計(jì)策略

1.深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。審計(jì)師在接觸被審計(jì)單位時(shí)應(yīng)當(dāng)有三角理論考慮誘發(fā)企業(yè)舞弊的因素有哪些，并且用因素分析展開(kāi)審計(jì)工作。了解被審計(jì)單位可以從外部環(huán)境角度出發(fā)。比如企業(yè)需要上市，根據(jù)我國(guó)法律要求需要企業(yè)連續(xù)三年盈利，那么企業(yè)在上市的壓力下可能會(huì)虛增利潤(rùn)以達(dá)到上市的目的。了解企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境，運(yùn)用分析程序評(píng)價(jià)企業(yè)的發(fā)展是否順應(yīng)行業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，否則需要給予關(guān)注。從企業(yè)內(nèi)部角度看，如果企業(yè)內(nèi)部控制不健全，那么發(fā)生舞弊的可能性就更大，所以在實(shí)施審計(jì)時(shí)，可以擴(kuò)大樣本規(guī)模，變更一般審計(jì)方式，以查找被審計(jì)單位是否存在舞弊問(wèn)題。被審計(jì)單位的管理層是否有不誠(chéng)信的行為等。在觀察公司內(nèi)部情況時(shí)，也要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部人員對(duì)于內(nèi)部控制的態(tài)度以及內(nèi)部控制的落實(shí)情況如何。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)是現(xiàn)在的主流審計(jì)方法，它要求審計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)需要設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序加以應(yīng)對(duì)，再根據(jù)審計(jì)結(jié)果出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。審計(jì)人員在審計(jì)計(jì)劃階段對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況以及環(huán)境分析，其目的是為了評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中包括了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及環(huán)境的詢問(wèn)。實(shí)行分析性程序，通過(guò)分析研究財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系對(duì)財(cái)務(wù)信息做出評(píng)價(jià)。觀察和檢查，觀察和檢查程序可以驗(yàn)證審計(jì)人員詢問(wèn)的結(jié)果，并且可以得到與企業(yè)相關(guān)的環(huán)境信息。通過(guò)詢問(wèn)、觀察、分析性程序?qū)镜娘L(fēng)險(xiǎn)可以加以判斷。

2.保持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑態(tài)度是審計(jì)師的一種傾向，即不相信管理者提供的資料而需要管理者提供證據(jù)加以認(rèn)定的傾向。在審計(jì)過(guò)程中保持高度的職業(yè)懷疑、警惕、敏感的態(tài)度，就要求審計(jì)師考慮其是否有舞弊的嫌疑，而不能認(rèn)定管理層是誠(chéng)實(shí)可信的并且要把懷疑精神貫穿于審計(jì)工作的始終。這要求審計(jì)師對(duì)審計(jì)的征兆有敏感的認(rèn)知但這離不開(kāi)高度的職業(yè)判斷。

在審計(jì)計(jì)劃中，小組成員依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的舞弊的可能性加以討論包括外部因素使得公司舞弊包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和存在的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，以哪種方式進(jìn)行舞弊，是否需要聘用外部專家工作，分派具有相應(yīng)能力的審計(jì)人員等。在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)師需要憑借職業(yè)判斷尋找企業(yè)舞弊的征兆，不能過(guò)分依賴管理層的聲明，采用非被審計(jì)單位可預(yù)見(jiàn)的審計(jì)程序，進(jìn)行實(shí)地考察等。在審計(jì)完成階段，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理層未披露的事項(xiàng)。

在獲取評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中也需要持有職業(yè)懷疑態(tài)度。對(duì)按照一般審計(jì)程序獲得的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師應(yīng)該考慮采用不同的審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)，看這兩個(gè)證據(jù)的指向性是否一致。通過(guò)多種審計(jì)程序?qū)徲?jì)證據(jù)的可靠性加以認(rèn)定。 ?會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊使得審計(jì)工作面臨巨大風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員需要不斷學(xué)習(xí)合理運(yùn)用職業(yè)判斷，積極識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并且對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合適反應(yīng)，對(duì)審計(jì)工作程序工作進(jìn)行合理改進(jìn)，有效發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊。

3.追加延伸性的審計(jì)程序。（1）審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的選擇，保證這些程序不被上市公司管理層事先了解和預(yù)見(jiàn)。提高不可預(yù)見(jiàn)性通?？梢圆扇〉拇胧┯校哼\(yùn)用不同的抽樣方法、以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序、調(diào)整審計(jì)程序的時(shí)間、對(duì)不同地理未知的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序等。比如可以對(duì)盤(pán)存進(jìn)行突擊，對(duì)一些比較重要的余額科目包括存貨、現(xiàn)金等，在短時(shí)間內(nèi)突擊盤(pán)查多次，舞弊者通常會(huì)對(duì)第一次盤(pán)查有所戒備，往往都預(yù)先準(zhǔn)備好以供審計(jì)師檢查，但第二次或第三次的突擊檢查往往會(huì)使得舞弊者措手不及。

（2）改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，為了獲取更可靠、更相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，需要實(shí)施實(shí)地觀察或檢查的審計(jì)程序。改變一般的函證方式。比如在對(duì)銷售收入是否真實(shí)進(jìn)行核查時(shí)，可以調(diào)查供應(yīng)商和客戶。企業(yè)如果虛增資產(chǎn)，一般都會(huì)虛構(gòu)供應(yīng)商并且偽造采購(gòu)業(yè)務(wù)。如果虛增收入，往往會(huì)虛構(gòu)客戶，審計(jì)師可以通過(guò)對(duì)客戶和供應(yīng)商重新調(diào)查，以確認(rèn)客戶和供應(yīng)商是否真實(shí)存在。

（3）舞弊審計(jì)詢問(wèn)程序并且獲得管理層聲明書(shū)。對(duì)不正常的交易實(shí)施特別的詢問(wèn)程序很容易發(fā)現(xiàn)相關(guān)的線索?？梢栽儐?wèn)非財(cái)務(wù)人員了解相關(guān)的事項(xiàng)。對(duì)于特別重大的事項(xiàng)可以獲得管理層聲明書(shū)。

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作者簡(jiǎn)介：陳天（1992.09- ?），女，漢，研究方向 ：財(cái)務(wù)審計(jì)，單位：南京審計(jì)學(xué)院