耿紅玉

摘 要：“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”在政府工作會議上的提出，小型微型企業(yè)一系列稅收優(yōu)惠政策的實施；新設企業(yè)工商、稅務注冊登記流程的簡化；這一些都充分說明了國家正在鼓勵發(fā)展中小企業(yè)。而作為中小企業(yè)，要順利健康的發(fā)展，安全納稅，合理節(jié)稅，是不得不重視的一個方面。本文站在中小企業(yè)增值稅納稅義務人的角度，通過案例比較，分別介紹了在公司設立階段和日常經(jīng)營期間的納稅籌劃重點，要求企業(yè)根據(jù)自身的真實情況合理選擇納稅方案，最終實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

關鍵詞：納稅籌劃；小規(guī)模納稅人；一般納稅人

中小企業(yè)作為最有活力的經(jīng)濟群體，在推動經(jīng)濟發(fā)展，促進社會就業(yè)中起著不可估量的作用，但是中小企業(yè)也面臨著融資、成本、管理等種種困境，稅收成本做為企業(yè)成本的一部分，企業(yè)不得不將其作為重點進行管理。企業(yè)若能夠在不同的階段進行合理的納稅籌劃，選擇有利于企業(yè)的納稅籌劃方案，來降低企業(yè)的稅負，達到合理節(jié)稅，從而節(jié)約稅收成本，最終推動中小企業(yè)健康快速發(fā)展。

一、成立階段的納稅籌劃

1.企業(yè)組織形式的選擇

企業(yè)的組織形式通常分為三類：獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。其中個人獨資企業(yè)僅就其個人所得征收個人所得稅；合伙企業(yè)實行先分后稅，對各個合伙人分的的收益征收所得稅；而公司制企業(yè)首先對其利潤繳納企業(yè)所得稅，然后稅后利潤以股息形式分配給投資者后，投資者再繳納個人所得稅。當公司選擇成立公司制企業(yè)時，企業(yè)將面臨著雙重征稅。

例如：甲乙投資者以1：1出資打算投資企業(yè)，預計利潤為20萬元，不存在納稅調(diào)整事項。第一種方案：成立注冊為合伙企業(yè)，每人應繳納個人所得稅為10×35%-1.475（速算扣除數(shù)）=2.025萬元，兩人合計繳納個人所得為2.025×2=4.05萬元，稅后利潤為20-4.05=15.95萬元。第二種方案：成立注冊為有限責任公司，首先應繳納的企業(yè)所得稅為20×25%=5萬元，假設企業(yè)不存在提取盈余公積，全部稅后利潤進行分配，則每人應繳納個人所得稅為（20-5）/2×20%=1.5萬元，兩人共繳納個人所得稅為1.5×2=3萬元。稅后利潤為20-5-3=12萬元。由此可見，在不考慮其他稅收政策及影響的情況下，成立合伙企業(yè)比成立有限責任公司少繳所得稅，股東將獲得更大的稅后收益。

2.企業(yè)資金來源的選擇

企業(yè)資金的來源是指企業(yè)運營所需資金是由股東全部出資，還是股東出資一部分，債權(quán)人出資一部分。當企業(yè)選擇一部分資金從債權(quán)人處取得時，企業(yè)在計算應納稅所得額時可以扣除因為從債權(quán)人借款而支付的利息，從而使企業(yè)應納稅所得額降低，最終繳納的企業(yè)所得稅降低。

例如：李某和其朋友4人打算成立一有限責任公司，該公司需投入資金為100萬，預計年利潤為10萬，無納稅調(diào)整事項。第一種方案：100萬全部由李某等4人投入，該企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅10×25%=2.5萬元，凈利潤為10-2.5=7.5萬。企業(yè)的投資利潤率為7.5/100=7.5%。第二種方案：李某4人出資50萬，剩余50萬從銀行貸款，銀行貸款年利率為4.75%。此方案將產(chǎn)生利息支出50×4.75%=2.375萬元，其可以作為財務費用在計算應納稅所得額時扣除，則企業(yè)應繳納企業(yè)所得稅為（10-2.375）×25%=1.91萬元，凈利潤為10-2.375-1.91=5.72萬元，企業(yè)的投資利潤率為5.72/50=11.44%。由此可見，企業(yè)在成立時應該選擇合理的籌資方式，在企業(yè)可以承受的風險下，盡可能的提高債權(quán)資本的結(jié)構(gòu)比例，從而降低企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅，提高企業(yè)的投資利潤率。

3.一般納稅人和小規(guī)模納稅人資格的選擇

增值稅納稅人根據(jù)核算水平和經(jīng)營規(guī)模的大小可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中一般納稅人實行稅款抵扣制度，購進貨物或接受勞務取得合法的票據(jù)允許抵扣銷項稅額，即應納增值稅額為當期銷項稅額減去進項稅額；小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法，使用3%的征收率，其應納增值稅稅額為當期銷售額×征收率。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標準以及新開業(yè)的納稅人，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格認定。條件為：第一、有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所；第二、能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。對于以上兩個條件，企業(yè)可以通過一定的措施而滿足，從而對于新設立的企業(yè)，可以在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間進行選擇。

例如：某商貿(mào)企業(yè)預計成立后年銷售額為70萬，購進貨物的不含稅銷售成本為60萬，第一種方案：如果企業(yè)成立時能夠滿足有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和會計核算健全的條件，那企業(yè)可以申請認定為一般納稅人，應繳納的增值稅為（70-60）×17%=1.7萬；第二種方案：企業(yè)被認定為小規(guī)模納稅人，應繳納的增值稅為70×3%=2.1萬?？梢姡髽I(yè)在以上情況下選擇第一種方案為優(yōu)。但企業(yè)應同時注意，當其產(chǎn)品的增值率發(fā)生變化時，方案會有所變化。假設企業(yè)購進貨物的不含稅銷售成本變?yōu)?0萬，那作為一般納稅人應繳納的增值稅為（70-50）×17%=3.4萬?？梢姽驹诔闪r，應當結(jié)合自己的經(jīng)營業(yè)務的增值率或其他影響因素，在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間做出合理選擇。

4.企業(yè)注冊地點的選擇

為了滿足國家經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國在企業(yè)所得稅方面，頒布了一系列的稅收優(yōu)惠政策，如：《關于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設立高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》、《關于新疆喀什、霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》、《關于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關稅收政策問題的通知》。在城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅方面，我國對不同地區(qū)使用不同的稅率，如：城市維護建設稅，納稅人所在地為市區(qū)的，稅率為7%，納稅人所在地區(qū)為縣城或建制鎮(zhèn)的，稅率為5%，納稅人所在地不在市區(qū)、縣城或者鎮(zhèn)的，稅率為1%。所以企業(yè)在成立時，應結(jié)合自身的特點，充分合理選擇注冊地點，以達到節(jié)稅的目的。

二、企業(yè)日常經(jīng)營過程中的納稅籌劃重點

1.銷售收入方面的納稅籌劃

（1）不同結(jié)算方式的納稅籌劃

企業(yè)銷售的結(jié)算方式通常有：直接收款、賒銷、分期付款、預收款銷售以及委托代銷等，稅法規(guī)定：銷售貨物或者提供應稅勞務的，其納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天；無書面合同或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天?？梢?，不同的銷售方式，其增值稅納稅義務發(fā)生的時間不同，這也就意味著企業(yè)繳納稅款的時間存在差異。從貨幣時間價值方面考慮，企業(yè)應盡量推遲納稅義務發(fā)生的時間。例如：未收到貨款就不開具發(fā)票；規(guī)定采用賒銷或者分期付款的一定要有正規(guī)的合同，并在合同中約定收款的日期等。企業(yè)只用合理的選擇結(jié)算方式，才能有效的利用貨幣的時間價值，從而給企業(yè)帶來更大的收益。

（2）不同促銷方式的納稅籌劃

企業(yè)的促銷方式通常有：商業(yè)折扣（打折）、現(xiàn)金折扣、贈送活動，其中贈送活動又包括買一贈一或者贈送其他商品。稅法規(guī)定：商業(yè)折扣，如果銷售額和折扣額開在同一張發(fā)票上，可以按照折扣后的金額計算增值稅；現(xiàn)金折扣是為了盡快收回資金而給予購買者在貨款支付方面的優(yōu)惠，因為發(fā)生在銷售行為之后現(xiàn)金折扣不得在計算增值稅銷售額時扣除；而買一增一和贈送其他商品，所贈貨物應該視同銷售，按其市場銷售額一并征收增值稅。

例如：某商場商品銷售利潤率為40%，銷售100元（不含稅）商品，其成本為60元，商場是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票，為促銷欲采用兩種方案：第一種方案：商品7折銷售；第二種方案：購物滿100元者贈送價值30元的商品（成本18元）；第一種方案屬于商業(yè)折扣，如果銷售額和折扣額開著同一張發(fā)票上，其銷項稅額為：100×0.7×17%=11.9元；第二種方案下贈送的商品視同銷售，銷項稅額為：（100+30）×17%=22.1元。可見，企業(yè)選擇不同的促銷方式從而導致繳納的增值稅不同，進一步也會導致因增值稅而征收的城市維護建設稅、教育費附加等附加稅金額不同，最終導致企業(yè)資金的流出。只有企業(yè)結(jié)合實際情況，選擇最優(yōu)的促銷方式，最終實現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化。

2.采購貨物或接受勞務的納稅籌劃

作為增值稅一般納稅人，企業(yè)購進貨物或接受勞務，如果取得合法的票據(jù)其進項稅額可以用于抵減銷項稅額，所以企業(yè)在采購或接受勞務時，一定要求經(jīng)辦人取得國家規(guī)定的可以用于抵減銷項稅額的合法票據(jù)，并且當采購或接受勞務的含稅價格相同的情況下，優(yōu)先選擇一般納稅人而非小規(guī)模納稅人作為供應商，因為一般納稅人可以按照不同的業(yè)務范圍提供17%、11%、6%的進項稅額發(fā)票，而小規(guī)模納稅人即便能提供可以抵扣的合法票據(jù)，也只能提供3%的進項稅額發(fā)票。例如：企業(yè)去超市購買辦公用品，如果不索要增值稅專用發(fā)票，就不存在進項稅額抵扣，進而增加了本期的增值稅額，相應企業(yè)繳納的附加稅也就多。納稅籌劃應該全員參與，取得合法可以抵扣進項稅額的發(fā)票，并同時選擇有利于企業(yè)的供應商，以實現(xiàn)節(jié)稅的目的。

3.業(yè)務招待費的納稅籌劃

業(yè)務招待費是企業(yè)日常經(jīng)營過程中都會發(fā)生的費用，而我國不鼓勵業(yè)務招待費的發(fā)生，所以稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；那作為企業(yè)針對業(yè)務招待費的雙限制，站在節(jié)稅的角度上，發(fā)生的業(yè)務招待費越少越好。那如何降低企業(yè)的業(yè)務招待費又不影響企業(yè)的日常經(jīng)營活動呢？企業(yè)可以考慮業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費的合理轉(zhuǎn)化。

例如：甲企業(yè)計劃2015年度業(yè)務招待費發(fā)生額為15萬元，業(yè)務宣傳費發(fā)生額為12萬元，廣告費發(fā)生額為48萬元。2015年度該企業(yè)的預計銷售額800萬元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)2015年度的業(yè)務招待費的扣除限額為：4萬元，（15×60%=9萬，800萬元×5‰=4萬）則業(yè)務招待費需做納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額為15-4=11萬元，而業(yè)務宣傳費和廣告費扣除限額為800×15%=120萬元，實際發(fā)生額為12+48=60萬元，可以全額扣除。如果我們事前進行納稅籌劃，將餐飲的業(yè)務招待費改為宣傳產(chǎn)品用的贈送禮物，比如：制造印有公司名稱的水杯贈送客戶將其中的業(yè)務招待費8.5萬轉(zhuǎn)化為業(yè)務宣傳費。這樣將業(yè)務招待費降低到6.5萬元，則業(yè)務招待費可扣除限額為：3.9萬元（6.5×60%=3.9萬，800萬元×5‰=4萬元）則業(yè)務招待費需做納稅調(diào)整，調(diào)增應納稅所得額為6.5-3.9=2.6萬元，而業(yè)務宣傳費和廣告費扣除限額為800×15%=120萬元，實際發(fā)生額變?yōu)椋?2+8.5）+48=68.5萬元，仍然可以全額扣除。而企業(yè)由此應納稅所得額少調(diào)增11-2.6=8.4萬元，也就會少繳納企業(yè)所得稅為8.4×25%=2.1萬元?？梢?，通過業(yè)務招待費和業(yè)務宣傳費的合理轉(zhuǎn)化，可以讓企業(yè)少繳納企業(yè)所得稅，從而起到節(jié)稅的目的。

4.折舊方法和存貨計價方法的選擇

企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，且折舊方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。對于固定資產(chǎn)的四種折舊方法，其中雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法屬于加速折舊方法，即在開始的年份這兩種方法計提的折舊額大于直線法計提的折舊額。稅法規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計提的折舊準予扣除，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！必斦?、國家稅務總局9月又發(fā)布《關于進一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅[2015]106號），明確對輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購進的固定資產(chǎn)，可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法，自2015年1月1日起執(zhí)行。

根據(jù)以上政策企業(yè)應根據(jù)自己所在行業(yè)，所持有固定資產(chǎn)的使用狀態(tài)，向當?shù)刂鞴芏悇諜C關提出采用加速折舊方法。加速折舊方法的使用，會導致企業(yè)當期扣除的折舊費用較大，從而使企業(yè)當期少繳納企業(yè)所得稅。從整個固定資產(chǎn)的使用年限來說，使企業(yè)延期繳納企業(yè)所得稅，從而節(jié)約當期的資金流出，充分利用資金的使用價值。

三、結(jié)語

綜上所述，作為中小企業(yè)的增值稅納稅義務人，應該充分利用國家現(xiàn)行的各種稅收政策，合理選擇納稅方案，從而減輕企業(yè)的稅收負擔，但同時企業(yè)也應該考慮進行稅收籌劃的成本以及選擇某一方案而造成的其他影響，在相關利益者之間做出權(quán)衡，最終實現(xiàn)企業(yè)利益最大化。

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