陳西果

【摘要】2013年8月，中國內部審計協(xié)會發(fā)布的《中國內部審計準則》結合國情，從發(fā)揮確認和咨詢兩大職責出發(fā)，提出內部審計促進組織完善治理、增加價值、實現組織目標的任務。人民銀行肩負著貫徹國家貨幣政策、維護金融穩(wěn)定、加強金融服務的重任，本文以人民銀行為例，對內部審計增加組織價值問題進行研究。

【關鍵詞】內部審計 轉型發(fā)展 組織價值

一、引言：基于價值鏈理論的內部審計價值問題

邁克爾·波特（Michael E.Porter，1985）首次提出了“價值鏈”理論，認為企業(yè)要生存和發(fā)展就要創(chuàng)造價值，而創(chuàng)造價值的過程又可以分解為一系列互不相同但又互相關聯的經濟活動，這些活動構成了創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即企業(yè)的“價值鏈”。以價值鏈理論為借鑒，內部審計在發(fā)展中，逐步形成自己服務組織發(fā)展的價值取向。同時，對內部審計增加組織價值的研究探索也不斷深化和發(fā)展。國際內部審計師協(xié)會（IIA）在2003—2005年間推出若干研究報告，探討內部審計增加組織價值的途徑；一些學者認為內部審計應與組織治理、內部控制、風險管理相整合，以實現其價值增值。在國內，王光遠（2003）研究認為“內部審計由消極防弊、積極興利推進到價值增值的新階段”；李鳳華（2007）以價值鏈為切入點，對內部審計實施增值的形式、途徑進行了研究。國際內部審計師協(xié)會（IIA）2009年《內部審計專業(yè)實務框架》在及時總結探索經驗和研究成果的基礎上，以確認和咨詢?yōu)橹攸c，給內部審計新的定義。2013年8月，中國內部審計協(xié)會（CIA）發(fā)布的《中國內部審計準則》結合國情，從發(fā)揮確認和咨詢兩大職責出發(fā)，提出內部審計促進組織完善治理、增加價值、實現目標的任務①。對現代組織而言，發(fā)揮內部審計上述職責和作用，必然要服從服務于組織的風險管理、內部控制和組織治理。本課題從價值鏈理論出發(fā)，緊扣IIA和CIA關于內部審計的最新定義，對內部審計在組織發(fā)展中的地位、作用進行深入研究，以期更有針對性地發(fā)揮好內部審計的價值增值作用。

二、現代內部審計兩大職能的界定與辯證分析

IIA和CIA關于內部審計確認和咨詢職能的提出，既有深刻的歷史背景，又是時代賦予內部審計的使命要求。厘清二者的辯證關系，有助于在實踐中更好地發(fā)揮內部審計的增加組織價值作用。

（一）從職能界定上看，確認屬于內部審計的傳統(tǒng)職能，而咨詢則是在內部審計深化發(fā)展中出現的新職能

歷史地看，確認是內部審計的傳統(tǒng)職能?？梢哉f，確認起源于鑒證，而鑒證又來源于審計。內部審計的確認活動是在受托責任和相互牽制思想的基礎上發(fā)展起來的，它傾向于發(fā)揮內部審計的財務監(jiān)督職能而出現的財務合規(guī)鑒證活動。隨著社會經濟和組織的發(fā)展，“管理”的理念逐步替代了原始的牽制思想，傳統(tǒng)的受托財務責任向受托管理責任轉變，內部審計的任務也由單純關注合法性的受托責任轉向關注經濟性、效率性和效果性（3E）的績效方向受托責任。這就是內部審計的轉型發(fā)展的興起，要求內部審計由傳統(tǒng)的財務審計轉向現代管理審計，由單純的查錯糾弊轉向綜合性審計，由傳統(tǒng)的單純合規(guī)性要求轉向加強審計分析、強化交流磋商，把內部審計單純的查處功能變?yōu)檎J證咨詢、提示風險、促進管理的綜合控制功能。至此，咨詢服務也悄然從確認職能中“游離”出來，積極發(fā)揮著內部審計增加組織價值的建設性作用。

（二）從職能特性上看，確認職能屬于“顯性價值”，具有強制性特點，而咨詢服務則屬于“隱性價值”，且具有更大的靈活性

相比較而言，內部審計的確認活動通過鑒證、評價等功能發(fā)揮作用，具有強制性特征，能夠讓組織各個人深切感受，而且在審計計劃的編制、審計程序的實施、審計意見的發(fā)表和問題整改，以及后續(xù)審計等方面，也具有明顯的強制性和規(guī)范性，它主要是為組織目標的實現起到“防火墻”作用，其價值體現屬于“顯性價值”范疇。如上所述，相對于確認服務來說，咨詢服務是一種新興的活動。咨詢活動不僅包括內審部門總結梳理內審活動中的經驗做法，以及內部審計中發(fā)現的不足及問題，為治理層提供決策建議，還包括以協(xié)調、顧問、建議、培訓等形式出現的對履職部門和治理部門改進工作的咨詢服務。由于內部審計上述咨詢不能直接為組織帶來明顯的價值增值，而通過各類咨詢服務，間接推動組織治理價值的增加。雖然咨詢服務往往不具備確認職能的強制性特點，但它能夠通過為組織提供內部控制、風險管理和完善治理的建設性建議，為更好地履行職責、實現組織目標作出貢獻。這種內部審計的“隱性價值”更具有戰(zhàn)略性、建設性、靈活性特點。

（三）從二者關系上看，確認是基礎，咨詢是上層建筑，二者是辨證統(tǒng)一、相輔相成的關系

首先，內部審計的首要價值是為組織治理提供確認服務。因此可以確認職能是一切內部審計工作的基礎，而咨詢服務則是建立在確認職能之上的“上層建筑”，雖然咨詢的建設性作用對組織治理和事業(yè)發(fā)展非常重要，但如果沒有確認這個基礎作用的發(fā)揮，咨詢服務就成了“無源之水、無本之木”。因此，索耶（Sawyer）將內部審計描述為“管理者的耳目”，我們今天將內部審計形容為“保健醫(yī)生”和“守門人”都是基于這個基礎作用的發(fā)揮而言。其次，咨詢服務是在內部審計發(fā)展中，建立在確認基礎上的價值增值職能。內部審計部門通過開展咨詢服務可以改善內部審計與組織運營的關系，加強內部審計人員對組織程序、風險管理以及戰(zhàn)略目標的理解，提高內審部門在開展確認活動時的效率和效果，出具更加恰當、更具建設性的審計報告，更好推動組織的價值增值。同時，二者在發(fā)展中相互交融、相輔相成。由于絕大多數的審計常常既包含確認活動，同時又包含咨詢服務，這在內審轉型和深化發(fā)展中體現更加充分，一些審計項目既包含合規(guī)內控要求，又體現績效的因素，亦即“復合式、融合式、耦合式”審計特點愈益明顯。審計過程中，確認活動常常衍生咨詢服務，如在評價組織內部控制的充分性和有效性的過程中，管理層可能要求內部審計部門為組織的內部控制建設提供建設性意見；反之，咨詢服務也可能更多地伴隨著確認服務，如內部審計部門在提供咨詢服務的過程中，發(fā)現內控合規(guī)等問題線索，必然引起重視，采取相應措施開展獨立的確認活動。因此，確認和咨詢不僅不會相互排斥，在審計中往往互通有無，二者是辯證統(tǒng)一、相輔相成、相互促進的關系。endprint

三、內部審計增加組織價值的路徑選擇——以人民銀行為例

對一個組織而言，組織的職責和工作目標決定了其內部審計的目標任務各不相同。人民銀行作為國家的中央銀行，肩負著貫徹國家貨幣政策、維護金融穩(wěn)定、加強金融管理和服務的重任。人民銀行內部審計工作必然要圍繞履職重心，找準自身在增加組織價值、促進組織治理方面的位置和路徑。

（一）找準內部審計價值定位，在切實履行好確認和咨詢兩大核心職責中增加組織價值

“內部審計職業(yè)所面臨的重要挑戰(zhàn)之一，是由于提供確認和咨詢服務所導致的自我定位問題”（Anderson，2006）。因應IIA和CIA關于內部審計確認和咨詢職能的新要求，人民銀行內部審計也要與時俱進，在轉型發(fā)展中找準價值定位，結合人民銀行職責履行，通過切實履行好內部審計確認和咨詢兩大核心職責增加組織價值。這就要求在內部審計職責履行的總體要求上要有全面、宏觀的視野。一方面，確認職能和咨詢服務的履行，必須著眼于內部審計在人民銀行組織價值鏈中的坐標來衡量。就新時期人民銀行履行貨幣政策傳導、維護金融穩(wěn)定、強化金融管理與服務的職責要求看，內部審計不僅要關注對外履職價值實現領域，還要從組織治理和服務保障角度，關注人力資源、黨團群工、紀檢監(jiān)察等內部管理領域價值實現問題，以全面、宏觀的視野為組織增加價值作出貢獻。另一方面，確認職能和咨詢服務的作用發(fā)揮必須提高到增加組織價值的戰(zhàn)略高度。針對組織價值增值的戰(zhàn)略要求，適時開展確認評價或咨詢服務，既要牢牢守住確認評價這個內部審計的原本職責，幫助促進相關履職部門和治理部門發(fā)現業(yè)務運行和管理活動中存在的問題以減少風險損失，進而實現內部審計的“顯性價值”；在此基礎上，通過協(xié)調、顧問、建議、培訓等渠道對組織改進工作開展咨詢服務，將審計目標由消極防弊（財務導向審計）到積極興利，從低層次的興利（業(yè)務導向審計）到高層次的興利（管理導向審計、風險導向審計）；同時創(chuàng)新方式方法，更多利用信息技術、審計調研等形式創(chuàng)造性開展審計工作，更多地實現“隱性價值”，使內部審計價值盡可能向“微笑曲線”① 兩端延伸，進而最大限度增加組織治理價值。

（二）進一步理順和完善內審工作機制，保障內部審計增加組織價值作用的發(fā)揮

國際經驗表明，審計機構直屬領導的層次越高，獨立性就越強，權威性也越強，工作越容易開展，內部審計發(fā)揮價值作用就越凸顯。財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》已于2014年1月1日起在全國實施；中國內部審計協(xié)會最新《內部審計基本準則》第六條也明確規(guī)定“內部審計機構和內部審計人員應當保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位的業(yè)務活動、內部控制和風險管理的決策與執(zhí)行”。這要求人民銀行各級內部審計部門作為內部控制牽頭部門，一個部門“包打天下”的局面必須改變。事實上，內部審計部門作為各級人民銀行的內設機構，既負責內部控制制度的完善，同時又要開展審計評價的“角色沖突”由來已久，內審工作機制確實有待明確和完善。

1.建議成立“風險管理委員會”。如美國紐約聯儲一再強調，盡管內部審計始終要關注風險和控制，始終要圍繞風險管理和控制的充分性、有效性來開展工作，但實施風險管理和內部控制的責任則屬于管理層和各業(yè)務部門，讓管理層“承擔”控制責任，而內部審計不能“擁有”風險管理。借鑒紐約聯儲等機構發(fā)揮內部審計功能作用的經驗，建議人民銀行成立風險委員會，委員會在各級行黨委領導下開展工作。風險管理委員會主任由各級行一名副職領導擔任。作為內部監(jiān)督的領導機構，擔負起與紀檢監(jiān)察、審計等各個監(jiān)督部門的溝通、協(xié)調和監(jiān)督職能，負責整合風險管理和各類監(jiān)督資源，擔負現由內部審計部門承擔卻難以勝任的內部控制建設牽頭職責。

2.在內部審計的價值目標上要有更高的要求。內部審計部門不再負責本級組織的內部控制牽頭工作，并不意味著內部審計部門責任的減輕，其運用確認和咨詢服務組織價值增值的要求更高了。在審計工作價值重心上，要讓內審部門“回歸本源”，突出履職重點，充分發(fā)揮熟悉制度、業(yè)務覆蓋面廣的優(yōu)勢，讓內審人員查找制度、管理、操作上的漏洞，揭示問題，當好保健防疫者。在審計工作價值提升上，當前，人民銀行內審轉型已經取得了階段性成效，對績效審計、風險管理審計等進行了深化探索實踐，但規(guī)范性、合規(guī)性監(jiān)督仍然是內部審計的重點，人為界定“內部控制審計”“合規(guī)性審計”“績效審計”的做法成為常態(tài)，“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的審計建議仍然占主流，為組織目標的實現而提出的更具建設性的審計報告實為鳳毛麟角。深化轉型的目標應是“復合式、融合式、耦合式”交融，在對組織內部控制有效性評價中更多融入經濟性、效率性、效果性的績效元素，在績效審計探索中注重內控合規(guī)的基礎性要求，同時更多地開展研究型審計嘗試，這樣才能把準轉型的本質要求，更好實現內部審計服務治理、增加價值的目標。

（三）深度關注“三大領域”，在內審轉型發(fā)展中增加組織價值

1.內部控制領域。歷史地看，內部審計與內部控制的最終目的始終具有高度一致性，即都是管理風險、提升治理、實現組織目標。因此，內部審計增加組織價值，首要關注的還是內部控制領域。內部審計通過對組織內部控制環(huán)境、控制活動等充分性、有效性進行監(jiān)督評價，發(fā)揮確認職能；通過在審計發(fā)現問題的同時，積極提出改善內部控制的建設性建議，組織開展內部控制相關培訓，推動內部控制自我評價，促進員工、被審計單位和部門、組織管理層一道承擔內部控制責任，發(fā)揮內部審計在內控領域的咨詢作用。

2.風險管理領域。風險管理是識別和評估可能會影響組織實現其目標的風險并決定采取糾正措施。內部審計參與風險管理，主要是運用風險管理的方法，對組織風險管理的充分性和有效性進行評價和報告，發(fā)揮風險管理領域的確認作用；通過開展風險評估，找出組織風險管理方面的薄弱環(huán)節(jié)，指出存在的風險因素和改進措施，并通過組織開展風險管理培訓和知識咨詢等，提高組織全員風險管理意識，促進組織價值增值。endprint

3.組織治理領域。內部審計轉型的最終目標是服務組織治理、增加組織價值。這要求內部審計要在“風險導向、控制驅動、關注績效、服務治理、增加價值”理念指引下，進一步深化內部審計轉型，通過對組織治理程序和相關環(huán)節(jié)進行監(jiān)督評價，發(fā)揮確認職能；通過對組織治理過程提出改進建議、協(xié)調各方關系來提升組織價值。在內部審計的內容上，要努力由原來單一關注財務收支和業(yè)務運行的合規(guī)性，向更多地關注風險管理和組織治理轉變；審計方法由原來單純的查賬，向更多地采用調查、評估、分析、研究的方法轉變；審計職能由原來的外生介入型的查錯糾弊功能，向內生融入型的，更多發(fā)揮咨詢作用，以更好地提升內部審計價值轉變；在審計項目的開展上，通過風險導向，在做好傳統(tǒng)合規(guī)性審計的基礎上，將完善內控和關注績效理念更多融入審計實踐；通過更多采用計算機信息技術手段、創(chuàng)新完善內審工作體制機制，強力推進內審工作轉型發(fā)展，更好服務治理，增加組織價值。

（四）進一步加強內審隊伍建設，切實提升內部審計增加組織價值效能

“打鐵還要自身硬”，隊伍建設是內部審計增加組織價值的切實保證。

1.持續(xù)強化內部審計知識學習培訓。要在內審隊伍中持續(xù)深入開展“學準則、找差距、促轉型”活動，同時鼓勵內審人員積極參加國際和國內注冊內部審計師資格考試，通過考試學習和熟悉國際國內內部審計準則、掌握審計程序和方法，便于人民銀行內審工作向國際國內通行標準看齊。同時采取集中培訓、以查代訓、脫產學習等多種方式，全面提高內審人員的知識層次和專業(yè)技能。

2.切實充實優(yōu)化內部審計隊伍結構。要在人力資源選配上適當向內審部門傾斜，將一些既熟悉貨幣信貸、金融穩(wěn)定、會計財務等某些專項業(yè)務，又精通統(tǒng)計計量、財經法律、信息技術、風險管理復合型人才充實到內審隊伍中來，切實優(yōu)化內部審計部門人員的年齡結構、知識結構、專業(yè)結構。

3.以項目和課題錘煉內部審計隊伍。以內審項目和課題研究為抓手，通過內審轉型業(yè)務勞動競賽、內審轉型調研競賽、內審轉型專題研討會等各類活動，幫助內審隊伍開闊視野，持續(xù)提升內審干部隊伍素質、能力和水平。

4.強化內審隊伍價值觀教育。要按照新的《內部審計具體準則——內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》的要求，加強內審人員職業(yè)品德、職業(yè)紀律和職業(yè)責任教育，強化職業(yè)素養(yǎng)，恪守“誠實正直、客觀公正、保守秘密”的職業(yè)操守，以良好的隊伍素質推進內部審計增加組織價值實現。

四、結語

內部審計增加組織價值，既是內部審計轉型發(fā)展的必然，也是時代賦予內部審計的使命，需要我們內部審計部門站在組織治理的高度登高望遠，深化探索、努力實踐。關于確認和咨詢內部審計在服務組織治理、增加組織價值中的確認和咨詢兩種職能，哪種職能更占據主導意義的地位，則“很大程度上取決于組織治理程序和結構的成熟水平、內部審計在組織中的角色定位及內審人員的資質”①。這給我們內部審計部門和內部審計人員留下了許多困擾和難題，但同時也留下了更大創(chuàng)新實踐的空間，要求我們內部審計機構和內部審計人員時刻牢記責任，創(chuàng)新履職，在精通內審實務的基礎上，時刻站在時代的前沿，注重理論的充實、實踐的探索，始終能夠以寬闊的視野、務實的作風、扎實的實踐，努力勝任多方面、多領域審計工作的需要，不斷提升內部審計服務組織治理的新要求，在實踐中把握好確認職能的履行和咨詢服務作用的發(fā)揮，同時搞好確認服務和咨詢服務的平衡運作，在促進組織價值增值中錘煉自身，在創(chuàng)新履職中增加組織價值。

參考文獻

[1] 李鳳華.內部管理審計增值功能探微——基于價值鏈理論視角[J].審計與經濟研究，2007（1）.

[2] 于水英，王艷.現代內部審計增值功能透視——基于價值鏈管理理論視角[J].全國商情，2009（13）.endprint