高?！盃I改增”納稅人資格選擇研究――以河北省為例

盧玉芳

（石家莊學(xué)院財務(wù)處 河北 石家莊）

自2012 年1 月1 日在上海開始“營改增”試點以來，已在全國范圍內(nèi)對交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、通信業(yè)等行業(yè)改征增值稅。按照2013 年5 月財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》的要求，高校提供的現(xiàn)代服務(wù)（例科學(xué)研究）已于2013 年8 月1 日開始進(jìn)行“營改增”轉(zhuǎn)換。政策執(zhí)行了一年多的時間，各高?！盃I改增”政策執(zhí)行的如何，“營改增”具體做法怎樣，筆者調(diào)查了河北省部分高校，具體分析如下。

一、“營改增”所涉及的高校業(yè)務(wù)

眾所周知，高等教育有三大職能：教學(xué)、科學(xué)研究、社會服務(wù)。結(jié)合國家相關(guān)稅收政策，高校部分業(yè)務(wù)免稅，另有業(yè)務(wù)屬于“營改增”的涉稅范圍，具體分析如下：

（1）根據(jù)國家、省市相關(guān)的營業(yè)稅減免政策規(guī)定，高校提供的教育勞務(wù)免征營業(yè)稅（包括高校的學(xué)費和住宿費收入），在“營改增”后繼續(xù)免征增值稅。

（2）高校承擔(dān)的縱向科研項目業(yè)務(wù)及國際交流業(yè)務(wù)所獲得的收入屬于非營利機(jī)構(gòu)收入，免征營業(yè)稅。在營改增之后，通過申請也能繼續(xù)享受免稅待遇。

（3）高校需繳納營業(yè)稅的主要業(yè)務(wù)是不屬于科技部門認(rèn)定的具有免征營業(yè)稅資格的橫向科研項目（屬于“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”中的“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”業(yè)務(wù)）。

（4）其他業(yè)務(wù)，包括不屬于免稅范圍的非學(xué)歷培訓(xùn)教育業(yè)務(wù)、咨詢業(yè)務(wù)等。

總之，因高校除教育勞務(wù)免稅外，科學(xué)研究最為普遍，其中縱向課題也是免稅項目，故本文主要研究橫向課題的流轉(zhuǎn)稅繳納問題。

二、關(guān)于納稅人資格認(rèn)定的稅法相關(guān)規(guī)定

《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500 萬元的試點納稅人為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500 萬元（含本數(shù)），會計核算較為健全，能夠提供完整的核算資料的納稅人，為一般納稅人。需要強(qiáng)調(diào)的是，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額包括免稅、減稅銷售額。

我國《增值稅暫行條例》同時規(guī)定：“下列納稅人不屬于一般納稅人：非企業(yè)性單位（如機(jī)關(guān)、學(xué)校）”，可見，即使達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的高校也可以不選擇一般納稅人資格。

由此可見，不符合認(rèn)定為一般納稅人資格的高校，應(yīng)認(rèn)定為小規(guī)模納稅人；符合認(rèn)定為一般納稅人資格的高校，可以認(rèn)定為一般納稅人，也可以認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。

三、關(guān)于河北省高校納稅人資格認(rèn)定的調(diào)研

筆者共調(diào)研了河北省的10 所高校，其中省屬重點骨干大學(xué)6 所，省屬普通本科院校1 所，市屬普通本科院校3 所。在上述高校中，已經(jīng)營改增的高校6 所，含5 所省屬重點骨干大學(xué)，1 所省屬普通本科院校；正在辦理營改增手續(xù)的1 所，是1 所省屬重點骨干大學(xué)；尚未辦理營改增業(yè)務(wù)的高校3 所，全部是市屬本科院校?？梢苑譃橐韵聨最悾?/p>

（1）成立科技（技術(shù)）類公司對橫向課題進(jìn)行一般納稅人核算。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，在樣本高校中有2 所高校成立了科技（技術(shù)）類公司，專門核算高校的橫向課題，是增值稅一般納稅人。公司對橫向課題全部按項目核算，比如某個老師有5 項課題，即設(shè)立5 個明細(xì)項目核算。

（2）高校自行核算橫向課題，認(rèn)定為增值稅一般納稅人。經(jīng)調(diào)查，在樣本高校中有1 所高校是增值稅一般納稅人，按項目核算橫向課題并計算繳納增值稅。

（3）高校為增值稅一般納稅人，暫按簡易方法征收。1 所高校被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，但因財務(wù)力量缺乏等原因，經(jīng)稅務(wù)部門同意，暫時按簡易征收辦法計算和繳納增值稅。

（4）符合認(rèn)定為一般納稅人，但直接被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。在調(diào)查的樣本中，有2 所高校符合可以被認(rèn)定為一般納稅人的條件但直接被認(rèn)定為了小規(guī)模納稅人。

（5）尚未營改增。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較小或偏文科的高校，由于橫向課題少、金額小，有4 所高校尚未營改增，包括一所正在辦理營改增手續(xù)的高校。

四、高校不同增值稅納稅人資格認(rèn)定的利弊分析

（1）高校被認(rèn)定為為小規(guī)模納稅人的利弊。有利方面：計算簡單，利于會計核算，財務(wù)工作量增加不大；名義稅負(fù)低（3%）。不利方面：只能開具普通發(fā)票，對方單位不能抵扣。

（2）高校被認(rèn)定為一般納稅人的利弊。有利方面：能開具增值稅專用發(fā)票，方便對方抵扣，促進(jìn)橫向科研項目的增長和發(fā)展；能抵扣研發(fā)服務(wù)項目中產(chǎn)生的水電費、設(shè)備費，有可能實際稅負(fù)更低。不利方面：需要變更會計核算科目，需分別核算增值稅進(jìn)項稅和銷項稅，計算復(fù)雜；需對方提供增值稅專用發(fā)票，獲得可能有難度；有的高校橫向課題需要按項目核算，會計核算、財務(wù)管理工作量大。

五、高校納稅人資格認(rèn)定給我們的啟示

1.“營改增”在總體上減輕了高校流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)

如果某高校對橫向課題以前繳納營業(yè)稅，那么對于其技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)等業(yè)務(wù)，除免稅項目外，應(yīng)按其收入總量的5% 來計算其應(yīng)繳營業(yè)稅額。

舉例說明：在營改增之前，假設(shè)某高校進(jìn)行一次橫向技術(shù)研發(fā)，獲得收入10000 元，稅收情況如下：

應(yīng)繳營業(yè)稅總額= 10000×5%（營業(yè)稅）+ 10000 ×5%×7%（城建稅）+10000×5%×5%（教育費附加）=560元。

相應(yīng)的，如果該業(yè)務(wù)發(fā)生在營改增之后，假設(shè)該高校屬于小規(guī)模納稅人，或雖為一般納稅人，暫按簡易辦法征收的，就應(yīng)按3%的征收率來計算繳納增值稅。需要提醒的是，增值稅是價外稅，需要先對收入進(jìn)行價稅分離。仍然是課題收入10000 元，稅收情況為：

應(yīng)繳增值稅總額=10000÷（1+3%）×3%（ 增值稅）+10000÷（1+3%）×3%×7%（城建稅）+10000÷（1 + 3%）×3%×5%（教育費附加）=326.19 元

也可以這樣簡單的比較一下：營業(yè)稅稅率5%，增值稅價稅分離后的稅率3%÷（1+3%）=2.91%，營改增后稅率降低了41.8%，因此可得出營改增減輕了高校稅負(fù)的結(jié)論。

營改增在總體上減輕了高校流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)，符合“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅的目的。因此建議各高校應(yīng)盡快啟動營改增程序，主動與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通，主動爭取對自己有利的納稅人資格，這樣做既符合國家的稅收政策，又可為學(xué)校、老師節(jié)約科研資金。

2.各高校在選擇納稅人資格時應(yīng)具有前瞻性

兩種納稅人資格各有優(yōu)缺點，高校應(yīng)主動選擇對自己有利的方式。但同時建議高校在選擇時應(yīng)有前瞻性，盡量選擇一般納稅人。原因如下：首先從增值稅的本質(zhì)考慮，國家營改增的的目的是就勞務(wù)的增值部分征稅，完善增值稅抵扣鏈條，因此能抵扣的一般納稅人更符合政策導(dǎo)向。其次，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收政策的不斷完善，與高校合作的單位普遍要求開具增值稅發(fā)票，能開具專用發(fā)票的高校業(yè)務(wù)會更廣泛。再次，對于需要大量購置機(jī)器設(shè)備的理工科院校來說，做為一般納稅人可能更為有利。

3.以公司的名義承接橫向課題存在隱患

筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，采用設(shè)立公司的方式承接橫向課題的高校都有其歷史原因，并非專為營改增準(zhǔn)備。盡管這種方式核算橫向課題更為清晰明了，財務(wù)管理更為專業(yè)，但現(xiàn)階段再采用這種方式核算顯然存在爭議，比如這樣會導(dǎo)致科研收入沒有全部納入高校管理，沒有做的完全意義上的“收支兩條線”，政府一些部門會反對等，因此建議高校應(yīng)全面、慎重考慮這一方式。

4.財務(wù)處應(yīng)持續(xù)做好內(nèi)外部“營改增”培訓(xùn)工作

“營改增”，在各行業(yè)都是新事物，尤其是對于未于國稅打過交道的高校來說，更要積極培訓(xùn)會計人員，盡快熟悉增值稅的相關(guān)知識，了解增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)取、開具、抵扣、核銷等知識，熟練涉稅會計核算方法。對各院系簽字“一支筆”、報賬員、項目負(fù)責(zé)人也要進(jìn)行增值稅培訓(xùn)，讓他們了解增值稅基本知識，熟悉簽訂科研合同的技巧，了解相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，更好地達(dá)到節(jié)稅目的。另外，一些項目，如個人著作權(quán)轉(zhuǎn)讓及“四技”合同等等可以免繳增值稅，但需要到納稅人所在地省級科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，再持有關(guān)書面合同和科技主管部門審核意見證明報當(dāng)?shù)厥〖壷鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核。各高校應(yīng)了解政策，積極做好免稅工作。

1.李靜翠“.營改增”環(huán)境下高校橫向科研涉稅問題思考.財會通訊（綜合），2013（8）上.

2.姜良松“.營改增”對高校稅負(fù)的影響.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013（32）.

3.李新.營改增對科研單位稅收的影響.會計師，2013（10）.