朱學軍

摘要：文章就“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業(yè)財務及應稅所得額的影響進行了討論，從中得出“視同銷售”行為引起的企業(yè)資產(chǎn)權(quán)屬關系以及經(jīng)濟利益的變化并不都是一樣的，而這種變化導致了會計賬務處理方式的不同，進而對企業(yè)財務和應稅所得額產(chǎn)生了不同的影響。因此，認真研讀有關的會計準則內(nèi)容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規(guī)范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業(yè)財務的影響，還是提高納稅申報的準確性來看都是十分必要的。

關鍵詞：視同銷售 賬務處理方式 企業(yè)財務 應稅所得額

會計準則是會計工作必須遵循的規(guī)范和準繩。稅收法規(guī)則是用以調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利及義務關系的法律規(guī)范的總稱。前者的目的是為了規(guī)范企業(yè)會計核算，使企業(yè)完整地提供會計信息，如實的反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。后者的目的則是為了監(jiān)督、管理納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的納稅義務，從而保證國家取得財政收入。由于企業(yè)會計準則與稅法所要達到的目的有著根本的不同，且分別遵循著不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對象，因此會計與稅法的差異是必然存在的。

在我國會計既要負責會計工作，又要負責納稅申報工作，因此會計既要能夠站在會計準則的立場上正確進行具體業(yè)務的會計核算。又要站在稅法的角度，正確的理解稅法規(guī)定，正確的進行納稅申報。特別是一些比較特殊的稅法概念，例如“視同銷售”行為，不僅涉及的稅種多、內(nèi)容復雜，而且對其具體業(yè)務采取不同的賬務處理方式，將導致企業(yè)有關資產(chǎn)、負債、收入、成本費用的確認和計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，從而影響財務信息的質(zhì)量。同時在納稅申報時，特別是在所得稅的申報中又會因為概念不清，致使對“應稅所得額”的理解和計算出現(xiàn)混亂。為此本文對“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業(yè)財務信息及應稅所得額的影響進行討論，借以認真研讀有關的會計準則內(nèi)容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規(guī)范，進而澄清模糊概念，提高“視同銷售”行為賬務處理和納稅申報的準確性。

一、“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業(yè)財務的影響

“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入，計繳稅金的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為?！耙曂N售”盡管是一個稅法概念，但是從會計核算的角度來看，“視同銷售”具體業(yè)務產(chǎn)生時對其所采取的賬務處理方式，將會導致企業(yè)有關會計要素的確認和計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，從而對企業(yè)財務產(chǎn)生不同的影響。

例一：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”業(yè)務不同賬務處理方式的比較

（1）在人民大學《財務會計學》（第五版）教材中，此項業(yè)務的賬務處理是：

借：營業(yè)外支出

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

（2）另一種賬務處理的方式是：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

分析：顯然同一個業(yè)務的兩種不同賬務處理方式，盡管不會造成會計利潤的差異，但卻使企業(yè)當期營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)外支出的確認和計量產(chǎn)生了差異。筆者認為：企業(yè)會計準則第14號對“收入”的定義指出：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入?！笆杖搿本哂腥齻€重要特征。第一，它是日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟利益；第二，必須有經(jīng)濟利益的流入，且這種經(jīng)濟利益流入是靠企業(yè)銷售商品、提供勞務以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而取得的，不包括代收的款項；第三，收入可以導致負債的減少，所有者權(quán)益的增加。盡管根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文的規(guī)定：用于對外捐贈，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入，但這正是稅法意義上的“視同銷售”。對外捐贈，雖然改變了貨物的權(quán)屬關系，卻并沒有因此有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，而是捐贈企業(yè)單方面的無償支出。因此對外捐贈只能在稅法上“視同銷售”，并按照貨物的計稅價格計算應納的增值稅額以及可能的消費稅額，并納入計算所得稅的應納稅額中，但卻不符合會計準則對收入的定義，所以在賬務處理中不應記入“主營業(yè)務收入”賬戶，更不能相應結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務成本”。

例二：“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于職工獎勵、個人福利與用于集體福利設施”兩個業(yè)務的賬務處理比較

（1）企業(yè)領用本廠生產(chǎn)的汽油產(chǎn)品用于職工宿舍建設。其賬務處理是：

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

（2）企業(yè)將自產(chǎn)的糧食白酒作為職工福利發(fā)放給職工個人。其賬務處理是：

借：應付職工薪酬

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

分析：上述業(yè)務盡管都屬于增值稅、消費稅實施細則中規(guī)定的“視同銷售”行為，但是兩者賬務處理方式卻截然不同。前者庫存商品的轉(zhuǎn)移沒有導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，因而不具有銷售實質(zhì)，在會計上不能確認營業(yè)收入，結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，其應繳納的消費稅也不得記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。庫存商品的成本以及應交納的增值稅、消費稅應一并計入“在建工程”。后者庫存商品的轉(zhuǎn)移是企業(yè)以實物資產(chǎn)支付了應付給職工的薪酬。相當于：企業(yè)以實物資產(chǎn)換回貨幣，然后用貨幣償還了應付給職工的債務，導致負債的減少，經(jīng)濟利益的增加，符合會計準則對“收入”的定義。所以在會計核算中應記入“主營業(yè)務收入”，并結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務成本”。相應的該項業(yè)務應交納的消費稅，應記入“營業(yè)稅金及附加”賬戶。因此該賬務處理方式對企業(yè)當期營業(yè)收入、營業(yè)成本、應付職工薪酬的確認和計量均產(chǎn)生了影響。

例三：“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”業(yè)務不同情況下的賬務處理比較

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應屬于“視同銷售”的行為。同時根據(jù)會計準則第7號非貨幣資產(chǎn)交換的定義，以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物進行長期股權(quán)投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。但該項業(yè)務在會計上的賬務處理方法，應視其不同情況采取不同的處理方法。

（1）按照會計準則第7號非貨幣資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。同時會計準則第20號企業(yè)合并中也規(guī)定，對于非同一控制下的企業(yè)合并，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且公允價值能夠可靠計量的應當確認銷售收入，并相應結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。因此其賬務處理為：

借：長期股權(quán)投資

貸：主營業(yè)務收入（其他業(yè)務收入）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本（其他業(yè)務成本）

貸：庫存商品（原材料）

（2）按照會計準則第7號非貨幣資產(chǎn)交換第三條的規(guī)定，如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益。以及會計準則第20號企業(yè)合并中規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，由于并不完全是企業(yè)自愿進行的，因而這種合并不屬于交易行為，這意味著會計上既不能確認營業(yè)收入，也不能結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，只有按照貨物的原賬面價值轉(zhuǎn)賬。則賬務處理為：

借：長期股權(quán)投資

貸：庫存商品（原材料）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分析：上述會計對以非貨幣性資產(chǎn)進行的長期股權(quán)投資這種“視同銷售”行為不同情況判斷上的差異，會導致賬務處理方式的不同，進而引起企業(yè)當期營業(yè)收入、營業(yè)成本以及長期股權(quán)投資確認和計量的不同。

上述分析表明：在稅收上“視同銷售”的行為，無論是針對增值稅、消費稅還是營業(yè)稅，進行會計處理時都要嚴格按照會計準則的要求進行，在企業(yè)會計準則中，沒有“視同銷售”的業(yè)務，只有根據(jù)會計準則認真判斷發(fā)生業(yè)務的性質(zhì)，判斷是否符合會計準則的相關規(guī)范。只有這樣才能正確對“視同銷售”的行為進行賬務處理，才能準確的反映出“視同銷售”行為對企業(yè)財務的影響，為投資者提供準確的會計信息，使投資者對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果做出正確的判斷。

二、“視同銷售”行為不同賬務處理對應稅所得額的影響

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。

對于稅法規(guī)范的上述業(yè)務，凡是會計賬務處理時確認了收入并結(jié)轉(zhuǎn)了成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法一致，因而不需要在會計利潤的基礎上調(diào)整應稅所得額，可以直接計入《收入明細表》第4行“銷售貨物”項目，《成本費用明細表》第3行“銷售貨物成本”項目，不需要計入“視同銷售收入”項目和“視同銷售成本”項目。即該項業(yè)務的收入和成本已在會計利潤的計算中體現(xiàn)了；凡是會計賬務處理時，沒有確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法存在差異，需要在會計利潤的基礎上調(diào)整得出應稅所得額。但是兩種賬務處理的方式最終并不影響應稅所得額的數(shù)值，即：兩種賬務處理方式下的應納稅所得額是一致的。但是值得注意的是，在納稅申報過程中，應正確的填入相關的申報表的項目中，否則錯誤的填報，就會導致應稅所得額的差異。

三、總結(jié)

綜上所述，稅法中的“視同銷售”行為引起的企業(yè)資產(chǎn)權(quán)屬關系以及經(jīng)濟利益的變化并不都是一樣的，而恰恰是這種變化導致了不同的賬務處理方式，進而使企業(yè)有關資產(chǎn)、負債、收入、成本費用等會計要素的確認、計量呈現(xiàn)出不同的結(jié)果。從會計準則的角度來看，正確的反映和監(jiān)督這一結(jié)果是會計的基本職能，是會計對會計報表使用者必須做出的正確交待。盡管會計對“視同銷售”行為的會計處理方式不同，對企業(yè)的應稅所得額并沒有產(chǎn)生任何影響，但要正確填入納稅申報表的相關項目，才能正確進行所得稅的申報。因此，認真研讀有關的會計準則內(nèi)容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規(guī)范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業(yè)財務的影響，還是提高納稅申報的準確性來看都是十分必要的。

（本文得到北京市繼續(xù)教育優(yōu)秀教學團隊建設基金資助）

參考文獻：

[1]戴德明，林剛，趙西卜.財務會計學（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2010.193.

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[3]王玉娟，馮秀娟.企業(yè)所得稅報稅實務[M].北京：北京大學出版社，2011.53-54、69.

（作者單位：北京市石景山區(qū)業(yè)余大學）