彭志成 蘇銳靜

成本管理會(huì)計(jì)框架構(gòu)建研究綜述

彭志成 蘇銳靜

成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相繼誕生于20世紀(jì)，主要是為了滿足企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理需要。我國(guó)于20世紀(jì)80年代從西方引入管理會(huì)計(jì)。西方成本管理會(huì)計(jì)的理論相對(duì)較連續(xù)與成熟，相比之下，我國(guó)成本管理會(huì)計(jì)的理論則較零散與不完善，很多專家各執(zhí)一詞，而且這些理論中的很多僅是停留在倡導(dǎo)的層面上，也不乏某些理論僅是有些學(xué)者不假思索的從外國(guó)的“照搬”，只是“曇花一現(xiàn)”，再無(wú)后續(xù)的研究或探討。成本管理會(huì)計(jì)要想在我國(guó)獲得更大的發(fā)展，關(guān)于成本管理會(huì)計(jì)理論的梳理與進(jìn)一步的統(tǒng)一勢(shì)在必行，而成本管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建是很關(guān)鍵的第一步，但國(guó)內(nèi)外關(guān)于成本管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的理論框架很少有學(xué)者進(jìn)行系統(tǒng)的論述，鑒于此本文從成本管理會(huì)計(jì)的界定、理論基礎(chǔ)、邏輯起點(diǎn)、框架構(gòu)成、框架內(nèi)容幾個(gè)方面進(jìn)行探討，希望可以從一定程度上促進(jìn)成本管理會(huì)計(jì)理論的研究。

成本會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)；成本管理會(huì)計(jì)；框架構(gòu)建

一、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理學(xué)科內(nèi)容的界定

成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理是我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的三門核心課程，但是三者在內(nèi)容上的重復(fù)率達(dá)60%以上。其中，成本會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的前身，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部核算的需要，成本會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展成了具有與管理會(huì)計(jì)一樣的關(guān)于為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供決策信息的職能，成本管理會(huì)計(jì)發(fā)展成了以管理為中心的成本管理會(huì)計(jì)；而管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理的交叉主要集中在資金時(shí)間價(jià)值與長(zhǎng)期決策分析、存貨控制、銷售預(yù)算、經(jīng)營(yíng)杠桿與本量利分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等方面。

鑒于以上實(shí)際情況，為了解決三門學(xué)科的交叉問題，可以將三門學(xué)科進(jìn)行整合，將財(cái)務(wù)管理單獨(dú)分離出去，然后將成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)進(jìn)行整合，形成成本管理會(huì)計(jì)。

二、成本管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

成本管理會(huì)計(jì)的發(fā)展是在對(duì)心理學(xué)、管理學(xué)、社會(huì)文化學(xué)、歷史學(xué)等相鄰學(xué)科的借鑒、運(yùn)用和創(chuàng)新，其中對(duì)成本管理會(huì)計(jì)影響比較大的是管理學(xué)。

1.古典管理理論與相應(yīng)的成本管理會(huì)計(jì)思想

（1）科學(xué)管理管理理論與管理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生

泰羅于1911年在《科學(xué)管理原理》一書中首次提出了科學(xué)管理的概念，其理論思想主要有：產(chǎn)品差別計(jì)件工資制；科學(xué)的挑選工人；工作標(biāo)準(zhǔn)化；能力與工作匹配等。當(dāng)時(shí)的工業(yè)化程度快速增長(zhǎng)，傳統(tǒng)的成本核算的方法已明顯不能滿足企業(yè)適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)力需要的要求，于是具有預(yù)測(cè)未來(lái)功能的預(yù)先控制新職能應(yīng)運(yùn)而生，這標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)開始登上歷史舞臺(tái)。

但是此時(shí)的成本核算還很不系統(tǒng)，它僅是為適應(yīng)泰羅科學(xué)管理理論而附帶產(chǎn)生的理論，并沒有形成相對(duì)獨(dú)立的方法體系和理論。

（2）一般管理理論與管理會(huì)計(jì)職能

法約爾于1916年在《工業(yè)管理與一般管理》中首次提出了一般管理理論，它對(duì)泰羅的科學(xué)管理理論做了進(jìn)一步的完善，提出了要重視各個(gè)職能科室管理的思想，指出管理的職能為計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制。與之相對(duì)應(yīng)的成本管理會(huì)計(jì)的職能發(fā)展為規(guī)劃、組織、控制和評(píng)價(jià)。

2.行為科學(xué)理論與行為管理會(huì)計(jì)

為了解決經(jīng)濟(jì)危機(jī)和早期的管理理論忽視工人的個(gè)人發(fā)展和情感需要的問題，很多學(xué)者于20世紀(jì)30年把社會(huì)學(xué)與心理學(xué)引入到了管理中來(lái)，于是出現(xiàn)了行為科學(xué)理論。這一時(shí)期的理論主要集中在有關(guān)員工的個(gè)人需要、動(dòng)機(jī)、激勵(lì)和同管理直接相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)理論兩個(gè)方面。與之相對(duì)應(yīng)的行為管理會(huì)計(jì)思想主要有：①?zèng)Q策行為觀：管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用在決策中必須做到協(xié)助企業(yè)進(jìn)行目標(biāo)多樣化決策，尋找滿意解，使之與企業(yè)目標(biāo)相協(xié)調(diào)。②預(yù)算行為觀：吸收下級(jí)的預(yù)算決策，制定多樣化、多層次的預(yù)算體系。③控制行為觀：從物質(zhì)與精神方面激勵(lì)員工，保持局部與整體目標(biāo)的一致性，同時(shí)經(jīng)常對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行差異分析，然后與預(yù)算執(zhí)行層進(jìn)行探討分析。

3.現(xiàn)代管理理論與現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)

20世紀(jì)40年代至60年代出現(xiàn)了大量的管理學(xué)派思想，比較有代表性的有經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派、管理過程學(xué)派、管理科學(xué)學(xué)派、決策理論學(xué)派等，形成了“管理理論叢林”。產(chǎn)生重大影響的思想有決策理論學(xué)派的“管理的關(guān)鍵在于決策”，管理科學(xué)學(xué)派的數(shù)學(xué)模型在管理過程中的運(yùn)用，經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派的案例的歸納整理研究等。這段時(shí)期管理思想的發(fā)展直接推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)思想的發(fā)展，賦予了管理會(huì)計(jì)新的研究方法，管理會(huì)計(jì)開始重視如何為管理會(huì)計(jì)計(jì)劃和管理控制提供及時(shí)和有用的信息，形成了以決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)和執(zhí)行會(huì)計(jì)為主題的管理會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)體系。

三、成本管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)

邏輯起點(diǎn)是成本管理會(huì)計(jì)框架構(gòu)成的出發(fā)點(diǎn)，對(duì)框架的構(gòu)建起著決定性的作用，然而，關(guān)于邏輯起點(diǎn)的問題也是眾說(shuō)紛紜，主要有以下幾種：

本質(zhì)起點(diǎn)論：中國(guó)煤炭經(jīng)濟(jì)學(xué)院的王棣華教授認(rèn)為本質(zhì)是區(qū)別于其他學(xué)科的根本屬性，它可以很好的回答管理會(huì)計(jì)是什么，進(jìn)而指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建。

對(duì)象起點(diǎn)論：中國(guó)人民大學(xué)的孫茂竹教授認(rèn)為，“對(duì)象”針對(duì)性強(qiáng)，可以理論聯(lián)系實(shí)際，因此管理會(huì)計(jì)的對(duì)象可以作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)。

目標(biāo)起點(diǎn)論：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)的孟焰教授認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)居于最高層次，指引著管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，因此管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

目的起點(diǎn)論：以孟焰為課題主持人的《管理會(huì)計(jì)理論框架研究》在2007年，在分析了各個(gè)邏輯起點(diǎn)的優(yōu)劣后指出，以目的作為邏輯起點(diǎn)可以保證企業(yè)資源的合理使用和配置的優(yōu)化，因此提倡以目的作為管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)論。

四、成本管理會(huì)計(jì)的框架構(gòu)成

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的理論框架為：①管理會(huì)計(jì)的理論和方法基礎(chǔ)；②管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)；③管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)；④管理會(huì)計(jì)的對(duì)象；⑤管理會(huì)計(jì)的要素；⑥管理會(huì)計(jì)的基本原則。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的框架構(gòu)成為：①管理會(huì)計(jì)的起點(diǎn)理論層次；②管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論層次；③管理會(huì)計(jì)的核心理論層次；④管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)理論層次。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的框架構(gòu)成為：①管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)；②管理會(huì)計(jì)的概念；③管理會(huì)計(jì)的原則；④管理會(huì)計(jì)的技術(shù)。

五、總結(jié)

從以上各部分的分析不難看出關(guān)于管理會(huì)計(jì)的很多理論還存在很大的爭(zhēng)議，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展還有很長(zhǎng)的路要走。關(guān)于成本管理會(huì)計(jì)框架的構(gòu)建，鑒于中國(guó)的實(shí)際情況，要想取得長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，首先要統(tǒng)一管理會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而分清管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的學(xué)科內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建成本管理會(huì)計(jì)，以使管理會(huì)計(jì)的理論形成體系，并更好的為人們所學(xué)習(xí)和應(yīng)用。

［1］孟焰.管理會(huì)計(jì)理論框架研究.大連.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007.第1版.

［2］林萬(wàn)祥.中國(guó)管理會(huì)計(jì)的歷史演進(jìn)、現(xiàn)狀與未來(lái).當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2008.112～117.

［3］李玉周、聶巧明.基于成本視角對(duì)管理會(huì)計(jì)框架的重建.會(huì)計(jì)研究，2005.82～85.

（作者單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院）