淺析公允價值會計的理論基礎(chǔ)及應(yīng)用

黎沛

摘要：隨著會計理論的發(fā)展進步，公允價值的重要作用越來越受到重視。2006年新的會計準(zhǔn)則實施之后，公允價值作為會計計量的基礎(chǔ)方式之一，在我國各會計領(lǐng)域的應(yīng)用也越來越廣泛，公允價值的優(yōu)勢也越來越多地體現(xiàn)出來。但同時會計實踐發(fā)展過快，會計理論與實踐的脫軌，以及會計實踐中制度、市場、標(biāo)準(zhǔn)等問題也隨之出現(xiàn)。如何推動公允價值在我國的應(yīng)用和發(fā)展，成為學(xué)界廣泛關(guān)注的話題。本文將就公允價值的會計理論及其在我國的應(yīng)用等相關(guān)問題進行研究。

關(guān)鍵詞：公允價值 歷史成本計量 應(yīng)用現(xiàn)狀及問題 對策分析

一、相關(guān)概念解釋

（一）公允價值

國際會計準(zhǔn)則委員會在1995年的國際準(zhǔn)則中指出，公允價值是在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在西方關(guān)于公允價值的理論基礎(chǔ)上，將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

（二）公允價值的優(yōu)點

1.有利于幫助企業(yè)維持自己的資本，保持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。

2.能夠提高會計信息的質(zhì)量及相關(guān)性，合理地反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況，給企業(yè)的決策提供科學(xué)的依據(jù)。

二、公允價值計量的理論基礎(chǔ)

（一）會計目標(biāo)的變遷

會計計量模式的選擇，最終服務(wù)于會計目標(biāo)。關(guān)于會計目標(biāo)的變遷學(xué)界存在兩種不同的學(xué)派，一是受托責(zé)任觀，這種目標(biāo)觀認為會計的目標(biāo)應(yīng)該是向資源的所有者提供資源的使用和管理情況；二是決策有用觀，這種目標(biāo)觀認為會計的目標(biāo)應(yīng)該是向決策者提供能夠幫助其做出正確決策的信息而不是單純的歷史數(shù)據(jù)。隨著會計需要的發(fā)展，現(xiàn)代會計目標(biāo)逐漸與決策有用觀趨同。在這種形勢之下，公允價值作為會計計量的基礎(chǔ)登上歷史舞臺成為必然。

（二）會計計量理論兩大部分的變遷

從表現(xiàn)形式上看，會計計量主要包括兩大部分：資產(chǎn)計價和收益決定。會計計量兩個部分在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中的不斷發(fā)展完善，也是公允價值會計產(chǎn)生的重要原因。首先，資產(chǎn)計價模式的變遷，在二十世紀(jì)，資產(chǎn)的定義側(cè)重于企業(yè)資產(chǎn)的存量特征，忽視了資產(chǎn)的經(jīng)濟效益。隨著時代的發(fā)展，這種定義逐漸被人們拋棄，一種新的資產(chǎn)定義（資產(chǎn)是因過去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟利益）逐漸成為社會的主流，在這一定義下，公允價值逐漸成為企業(yè)喜愛的計量方式。其次，收益決定方法的變遷。資產(chǎn)計價模式的變化必然帶來收益決算方法的變遷，傳統(tǒng)收益+費用觀確認的會計學(xué)收益（又稱為利潤或盈得），通常是指來自期間交易的已實現(xiàn)收入和相應(yīng)費用之間的差額。這種決定方法在歷史成本計量下出現(xiàn)了無法正確反映本期收益和不利于收益比較的問題。因此，隨著會計學(xué)的發(fā)展，美國提出一種新的決定方法，提出盈收和全面收益的概念，其中，全面收益被定義為“在一個期間來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動”，也就是要包括已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的變動。根據(jù)全面收益理論，公允價值無疑成為體現(xiàn)全面收益的最佳計量模式。

三、公允價值在我國運用中存在的難題

（一）缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)

我國關(guān)于公允價值的研究雖然取得了一定的成就，但是總體來說，還沒有形成較為系統(tǒng)的、完整的理論體系，只有一些零散的理論研究成果。這種系統(tǒng)理論的缺乏集中體現(xiàn)在估價技術(shù)上。估價技術(shù)不成熟，對于一些較為復(fù)雜的估價技術(shù)無能為力。其次，在一些領(lǐng)域受人為的難以克服的因素影響，也沒有取得實質(zhì)性的進步。

（二）缺乏成熟的市場環(huán)境

我國的市場經(jīng)濟制度相對于西方國家來說確立較晚，而且受計劃經(jīng)濟的影響，市場化程度不高，公平的交易環(huán)境仍在建設(shè)之中，遠遠沒有達到完善的地步，許多資產(chǎn)和負債無法找到一個可供參考的市場價格。同時，缺乏能夠形成公平價格的機構(gòu)，許多中介機構(gòu)在價格評估的過程中有失公允。

（三）公允價值的可靠性難以操作

目前，在公允價值的確定中，經(jīng)常采用的方法是市價法，即采用市場價格作為公允價值。若所計量的項目在市場上找不到一個市場價格，則采用類似項目法。但是若市場上所需計量的項目難以找到市場價格信息時就需要雙方自行擬定價格，現(xiàn)實中交易價格有失公允的現(xiàn)象因此產(chǎn)生，受一些人為主觀因素的影響，公允價值的可靠性很難得到實現(xiàn)。

（四）法制的不健全和監(jiān)督機制的缺失

我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則實施不久，在很多方面還存在不完善的地方，立法上，許多法制措施正在制定，遠遠不夠完備，特別是在公允價值內(nèi)部控制和審計的規(guī)范上還沒有法律的明確規(guī)定；執(zhí)法上，對于一些舞弊和假賬的行為沒有統(tǒng)一的懲罰標(biāo)準(zhǔn)，懲罰力度不夠；在監(jiān)督機制上，一些作為監(jiān)督機構(gòu)的中介組織在操作上有失公允，很難做到公平公正，甚至為了自身的利益而縱容一些企業(yè)的不法行為。最后，外部審計的缺失，嚴(yán)重影響了公允價值的取得和信息的真實性。

（五）會計人員的素質(zhì)有待提高

人員素質(zhì)表現(xiàn)在兩個方面，一個是職業(yè)素質(zhì)，另一個是道德素質(zhì)?，F(xiàn)有會計工作人員對于公允價值的不了解和認識的缺乏，不懂得如何進行公允價值的操作，特別是在估價環(huán)節(jié)缺乏專業(yè)的判斷力，影響了公允價值的取得和準(zhǔn)確性，難以真實地反應(yīng)企業(yè)的財務(wù)狀況；另一方面，有些會計工作人員的道德素質(zhì)缺失，缺乏誠信教育，在工作中容易為了自己的利益從事一些違法行為，公允價值是很容易受到人為因素影響的會計計量方式，道德素質(zhì)的缺失對于公允價值的實行是一個巨大的難題。

四、解決公允價值在我國運用的難題的措施和建議

（一）完善公允價值理論，構(gòu)建具有中國特色的、符合中國社會主義市場經(jīng)濟現(xiàn)狀的理論體系。

我國公允價值理論體系的建立應(yīng)該是在國際會計準(zhǔn)則委員會的指導(dǎo)下，利用西方資本主義國家的經(jīng)驗和理論成果，然后結(jié)合中國國情，充分考慮中國市場經(jīng)濟的特殊性，建立起來的可以實際操作的公允價值理論體系。要結(jié)合到會計工作的實際，充分考慮會計工作人員的實際情況，具體化公允價值計量的操作步驟和工作方式，起到指導(dǎo)會計工作實踐的效用。要跳出西方已有理論的圈子，進行創(chuàng)造性的理論再造和升級。

（二）加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，完善市場經(jīng)濟體系，為公允價值的運用提供成熟的環(huán)境

我國的市場經(jīng)濟起步較晚，發(fā)展時間相對于西方國家來說很短，需要加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，建立公平公正的市場經(jīng)濟環(huán)境。公允價格運用的前提就是要存在活躍的市場環(huán)境。因此，加快市場經(jīng)濟的發(fā)展，需要打破行業(yè)壟斷，加深市場化程度，引進競爭機制，活躍市場經(jīng)濟。同時，建立公平公正的中介機構(gòu)，對市場經(jīng)濟的發(fā)展進行科學(xué)合理的指導(dǎo)，培育公平的市場環(huán)境，為公允價值的運用提供良好的市場環(huán)境。

（三）建立健全法制體系，加強監(jiān)管力度

一方面，加快法制體系建設(shè)，建立能夠適應(yīng)市場經(jīng)濟快速發(fā)展需要的法律體系，將市場經(jīng)濟納入到有法可依的軌道上來。特別要重視現(xiàn)代會計的立法工作，運用法律的武器保障公允價值在中國的運用。同時，堅決貫徹“執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則，對于破壞市場環(huán)境、擾亂市場秩序的行為進行嚴(yán)格的打擊，保障公允價值的實現(xiàn)。另一方面加強監(jiān)管力度。監(jiān)督機制的建立首先是企業(yè)的內(nèi)部控制和審計，組織負責(zé)人要重視公允價值的重要意義，積極配合、監(jiān)督公允價值的實現(xiàn)，并嚴(yán)格要求職員，保證良好的會計環(huán)境。其次是外部監(jiān)督。外部監(jiān)督主要是來自有關(guān)經(jīng)濟部門如工商部門、審計部門等部門的監(jiān)督。相關(guān)部門要建立長效的監(jiān)督機制，保證對企業(yè)會計的嚴(yán)格監(jiān)督，為公允價值的實現(xiàn)保駕護航。同時，媒體的介入也能形成良好的監(jiān)督效果。

（四）提高會計工作人員的綜合素質(zhì)，加強會計工作人員的能力培訓(xùn)

公允價值的獲得需要較高的職業(yè)判斷能力，因此，對于職員的能力培訓(xùn)尤為重要。加強關(guān)于公允價值理論的學(xué)習(xí)，幫助會計工作人員了解公允價值的操作，幫助會計工作人員提高準(zhǔn)確獲得公允價值信息的能力。其次，加強誠信教育。這對于一個會計工作人員來說是最基本、最重要的一項素質(zhì)。誠信對于會計工作尤為重要，特別是對于公允價值的獲取和確定來說具有十分重要的意義。第三方面，加強法制教育，幫助會計工作人員獲取法律知識，了解法律規(guī)定，懂得運用法律約束自己的行為，懂得自覺維護法律的尊嚴(yán)，嚴(yán)格按照法律要求進行會計工作，堅決不越法律紅線。最后，加強會計工作人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，對于新引進的人才，幫助他們熟悉工作環(huán)境和工作環(huán)節(jié)，熟練掌握工作技巧和操作手段；對于所有的職員，幫助他們學(xué)習(xí)公允價值的操作程序，能夠自主地掌握公允價值的獲得途徑和實現(xiàn)方式。

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