資產(chǎn)減值會計政策的內(nèi)部控制問題研究

穆延榮

摘要：會計信息質量要求不得高估資產(chǎn)，防止不實信息誤導投資者對企業(yè)資源做出錯誤的判斷。為滿足這一要求，財務會計要確認資產(chǎn)在持有期間發(fā)生的減值，并以計提減值后的攤余價值在報表中列示，反映資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。由于資產(chǎn)減值的計量存在較大的彈性，經(jīng)常被企業(yè)用以進行報表利潤操控。國家雖然規(guī)定上市公司建立資產(chǎn)減值的內(nèi)部控制制度，但實施效果并不理想。本文從控制的角度，探討如何搭建資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度，保障資產(chǎn)減值會計政策得以規(guī)范執(zhí)行，為報表使用者提供更加可靠的會計信息。

關鍵詞：資產(chǎn)減值 內(nèi)部控制 政策建議

一、我國資產(chǎn)減值會計綜述

（一）資產(chǎn)的定義

對于資產(chǎn)的定義，美國財務會計準則、國際會計準則和我國會計準則雖表述各不相同，卻均體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益的觀點，即認為資產(chǎn)最基本的特征就是“預期會給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益”。資產(chǎn)取得后，由于市場環(huán)境、經(jīng)濟與科技發(fā)展水平等因素的影響，使得資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合理的，這就是資產(chǎn)減值的實質。資產(chǎn)減值會計就是對資產(chǎn)的減值和未來經(jīng)濟利益流入情況進行確認、計量、披露，目的在于提供資產(chǎn)的真實價值，提高會計信息的可靠性與相關性。

（二）我國資產(chǎn)減值會計沿革

我國最早提出對持有資產(chǎn)計提減值準備是在1992年頒布的《外商投資企業(yè)會計制度》，該制度要求對應收賬款按余額的3%計提壞賬準備。1999年《股份公司會計制度》要求對應收款項和存貨短期投資、長期投資四項資產(chǎn)計提減值準備。2000年《企業(yè)會計制度》要求在上述四項基礎上增加對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、委托貸款八項資產(chǎn)計提減值準備，幾乎涵蓋了資產(chǎn)負債表的全部資產(chǎn)（不包括貨幣資金與待攤費用，因為貨幣資金賬面值等于變現(xiàn)值，又因為待攤費用屬于掛賬費用，不同于一般意義的資產(chǎn)），我國進入了計提八項減值準備時期。這一時期的主要特點是以歷史成本計價為原則，積極貫徹謹慎性原則，承認資產(chǎn)在持有過程中因各種原因引起的減值，在會計上予以確認。但是這一時期的疏忽是沒有限制已經(jīng)計提的減值準備轉回，由此為企業(yè)提供了利用減值準備計提與轉回調節(jié)各期利潤的機會。

2006年2月份，我國頒布了一整套《企業(yè)會計準則》，其中第8號就是資產(chǎn)減值準則（CAS8），一方面實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，另外，也為我國企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理提供了較為詳細的應用指南。目前，除了存貨、金融資產(chǎn)等減值適用于其他相關準則，其余資產(chǎn)減值均適用于CAS8，我國會計準則體系中，對于資產(chǎn)減值的主要規(guī)定如下表所示：

這套準則的特點：不再以歷史成本為基礎，引入了多種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、折現(xiàn)值、公允價值；對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等資產(chǎn)減值限制轉回（這也是我國準則與國際會計準則的主要區(qū)別之一），使得企業(yè)在減值計提時更加謹慎，防止企業(yè)運用資產(chǎn)減值的轉回進行利潤操縱。但是，新的準則計提減值準備的資產(chǎn)范圍比過去縮小了，因為有些資產(chǎn)改按公允價值計量。公允價值計量的資產(chǎn)升值與減值都調整資產(chǎn)賬面值，而攤余成本計量的資產(chǎn)之確認減值不確認升值?？雌饋硪牍蕛r值計量會削弱資產(chǎn)計量的可靠性，但是提供了會計信息的實用性，因為公允價值與未來更接近，更利于投資者對企業(yè)未來的判斷，更何況公允價值下跌也要予以確認，因此，并不違背會計信息質量的謹慎性要求。

二、資產(chǎn)減值會計的實施條件

（一）對于會計人員能力與素質的要求較高

資產(chǎn)減值的確認與計量過程需要大量的職業(yè)判斷，這就要求財務人員具備較高的職業(yè)能力與職業(yè)素質。例如，關于減值跡象的判斷，這就需要會計人員根據(jù)資產(chǎn)所處的會計環(huán)境，觀察資產(chǎn)是否出現(xiàn)減值的跡象，對資產(chǎn)是否減值做出判斷；“可收回金額”應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。需要財務人員能夠合理確定公允價值、估計可能產(chǎn)生的處置費用、預計未來的現(xiàn)金流量。會計人員的能力不足必定導致準則形同虛設或是被濫用。

（二）需要比較完備的資本市場環(huán)境

CAS8規(guī)定，“資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額”，應當根據(jù)公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格減去直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；沒有法律約束力的銷售協(xié)議的，應當按照該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價扣除處置費用后的金額確定；在既沒有法律約束力的銷售協(xié)議、又不存在活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或結果可以作為估計參考。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量的關鍵在于對于未來現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選擇，CAS8規(guī)定“折現(xiàn)率應當是一個稅前的、反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的利率。企業(yè)在估計未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調整的，計算折現(xiàn)率不應對這些特定風險予以考慮”。因此，資產(chǎn)減值會計的實施需要比較完善的資本市場環(huán)境，否則，準備金提取的資料將難以獲取，資產(chǎn)減值會計信息的客觀性也將難以衡量。

（三）需要全面的內(nèi)外部監(jiān)督機制

國內(nèi)外大量研究表明，企業(yè)具有運用資產(chǎn)減值進行盈余管理的動機，如避免虧損的公司該提不提，虛盈實虧；具有虧損動機的上市公司巨額計提；具有扭虧動機的上市公司巨額沖回；盈利公司加速計提等。企業(yè)經(jīng)理人出于各種原因借助資產(chǎn)減值操縱盈余，向市場與投資人傳遞的會計信息必定會誤導投資人的決策。為保護相關各方的利益，需要建立全面的內(nèi)外部監(jiān)督機制，保證資產(chǎn)減值會計政策的規(guī)范實施。2000年，我國頒發(fā)了《資產(chǎn)減值準備審計指導意見》，規(guī)定了資產(chǎn)減值準備的外部審計程序。另外，證監(jiān)會于1999年頒布了《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》，要求建立資產(chǎn)減值準備內(nèi)部控制制度，又于2004年頒布了《關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》，又重申上市公司必須建立和完善資產(chǎn)減值準備計提和損失處理的內(nèi)部控制，并進一步規(guī)范了上市公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準備計提和損失處理的內(nèi)部控制的要求以及注冊會計師對資產(chǎn)減值準備計提和損失處理的內(nèi)部控制審計要求。

三、資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的建設與運行情況

（一）我國資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的相關規(guī)定

1999年6月證監(jiān)會發(fā)布了《關于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準備等有關事項的通知》，要求上市公司建立各項資產(chǎn)減值準備和損失處理的內(nèi)部控制制度。1999年10月，中國證監(jiān)會《關于提高上市公司財務信息披露質量的通知》（失效）關于各項損失準備計提的規(guī)定包括：公司經(jīng)理應向董事會提供的有關信息，如損失估計及會計處理的具體方法和依據(jù)、核銷依據(jù)等，董事會應對上述事項做出專門決議并在定期報告中公布等；公司監(jiān)事會應切實履行監(jiān)督職能，對董事會的決議提出專門意見，并形成決議等。2004年1月《中國證券監(jiān)督管理委員會關于進一步提高上市公司財務信息披露質量的通知》中重申了上述內(nèi)容，并指出上市公司不得為粉飾財務狀況和經(jīng)營成果，利用資產(chǎn)減值及會計估計變更調節(jié)各期利潤，如果公司濫用各項損失準備的計提、轉回調節(jié)利潤，有關責任人應承擔相應的責任。新企業(yè)會計準則出臺之后，中國證監(jiān)會2006年11月發(fā)布了《關于做好與新會計準則相關信息披露工作的通知》，指出“上市公司應建立、健全資產(chǎn)減值準備相關的內(nèi)部控制制度，形成科學合理的決策程序”。2008年，我國出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后，發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引。執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應當對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時應當聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。

（二）資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的運行情況分析

新的企業(yè)會計準則制定實施后，關于資產(chǎn)減值計提的范圍繼續(xù)擴大。截至2014年4月，在已披露年報公司中，有203家公司凈利潤同比下降幅度在50%以上。而在上述203家公司中，有150家公司在2013年度計提了資產(chǎn)減值損失，占比高達73%。資產(chǎn)減值會計操作難度增加，但相關內(nèi)部控制相關規(guī)范并未隨之修訂或完善。另外，也有研究發(fā)現(xiàn)“相當一部分公司資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度存在明顯的缺陷”。在上市公司公布的“關于計提資產(chǎn)減值準備及核銷情況的公告”中，很多企業(yè)只是對準則的簡單描述，例如：對于存貨減值計提原因依據(jù)及處理表述為“存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，計提存貨跌價準備，并計入當期損益”。對相關資產(chǎn)計提減值準備的審批程序，反映了董事會和監(jiān)事會對于計提資產(chǎn)減值準備的意見，但是，基本表述為“公司本次計提資產(chǎn)減值準備符合《企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定，審批程序合法，符合公司實際情況，未損害公司及股東利益”。如此，讓人不得不對審批程序的嚴肅性產(chǎn)生質疑。另外，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實施后，仍有企業(yè)未按規(guī)定披露自我評價報告。

從披露的信息來看，我國上市公司資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度仍然流于形式，關于資產(chǎn)減值會計處理的證據(jù)來源、授權審批程序、內(nèi)部監(jiān)督等需完善。

四、提高資產(chǎn)減值內(nèi)部控制有效性的政策建議

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出內(nèi)部控制應包括五個要素，即內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。另，《企業(yè)內(nèi)部控制指引第8號——資產(chǎn)管理》要求企業(yè)應關注資產(chǎn)減值跡象，合理確認資產(chǎn)減值損失，不斷提高資產(chǎn)管理水平，并為存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的管理提供了具體的指引。鑒于此，資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度主要應包含下列內(nèi)容：

（一）資產(chǎn)減值的職責分工

CAS8出臺后，資產(chǎn)減值會計的應用范圍得以擴大，資產(chǎn)減值跡象的判斷與資產(chǎn)減值的計量需要提供很多證據(jù)，只有獲取客觀、充分的證據(jù)，才能降低資產(chǎn)減值確認與計量的風險點，這就需要相關部門與財務部門進行協(xié)同配合。例如，《企業(yè)內(nèi)部控制指引第8號——資產(chǎn)管理》規(guī)范了固定資產(chǎn)管理規(guī)定，要求企業(yè)應當加強固定資產(chǎn)管理，重視固定資產(chǎn)的維護和更新改造等。固定資產(chǎn)管理部門應關注固定資產(chǎn)的減值跡象，如有“有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞”等減值跡象時，應會同財務部門測算資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)管理部門與財務部門分工合作，從技術和財務角度對于資產(chǎn)的可收回金額進行測算，報經(jīng)審批后，方可進行資產(chǎn)減值準備的會計核算。

（二）資產(chǎn)減值的授權機制

內(nèi)部控制的控制活動是企業(yè)根據(jù)風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內(nèi)。授權審批控制要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權和特別授權的規(guī)定，明確各崗位辦理業(yè)務和事項的權限范圍、審批程序和相應責任。依據(jù)相關規(guī)定，資產(chǎn)減值內(nèi)部控制主要反映了經(jīng)理、董事會和監(jiān)事會之間的授權關系。而且，通過上市公司發(fā)布的關于資產(chǎn)減值的實施公告，主要也是反映了董事會與監(jiān)事會對于企業(yè)經(jīng)理層所報告的相關信息的審議情況。但是，公告所反映出的千篇一律的意見讓人們對于審議的公正性產(chǎn)生質疑，而問題的關鍵在于完善公司的治理結構，要確立董事會在內(nèi)部控制構建中的核心地位，加強監(jiān)事會的獨立性與內(nèi)部監(jiān)督職能。

（三）資產(chǎn)減值的內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的主要構成要素，指的是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，應當及時加以改進。內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。應當建立資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的專項監(jiān)督制度，對于資產(chǎn)減值業(yè)務中的業(yè)務流程、人員分工、授權審批進行審核與監(jiān)督，與資產(chǎn)減值資料的搜集、減值準備計提與沖回的確認、計量與披露進行全過程的核查，如發(fā)現(xiàn)錯漏，應及時提出整改措施。

資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度的有效建立與實施需要企業(yè)建立科學的現(xiàn)代企業(yè)管理制度、完善的公司治理結構和一支稱職的內(nèi)部審計人員隊伍。同時，也需要強有力的外部監(jiān)管體系。會計師事務所應嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務，證監(jiān)會應嚴格規(guī)范、監(jiān)管上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的披露。

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（作者單位：天津物產(chǎn)集團有限公司）