孔祥年

人的道德因素在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

孔祥年

企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)施離不開人的活動(dòng)。人是追求自身利益最大化的理性人，這可能導(dǎo)致公司利益與個(gè)人利益不完全一致。由于內(nèi)部控制制度存在固有缺陷，不可能完全遏制組織內(nèi)人做出違背公司利益的行為。人的道德因素不僅能夠?qū)ψ陨懋a(chǎn)生約束作用，也對組織內(nèi)其他人的道德產(chǎn)生重要影響，從而對組織內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生有重要意義。

內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理；人力資源；道德發(fā)展階段

一、人在內(nèi)部控制中的重要性

內(nèi)部控制的基礎(chǔ)要素是內(nèi)部環(huán)境，不良的內(nèi)部環(huán)境必然導(dǎo)致內(nèi)控制度形同虛設(shè)，使得企業(yè)面臨潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部環(huán)境中的重要的主觀因素是人力資源。董事會負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)內(nèi)部控制，并且直接影響內(nèi)部環(huán)境。監(jiān)事會對董事會建立和內(nèi)部控制的有效實(shí)施進(jìn)行控制，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。

內(nèi)部控制是通過人來實(shí)施的，而個(gè)體實(shí)施的具體行為建立在其道德判斷的基礎(chǔ)，制度和程序在一定程度上約束個(gè)體的行為，但由于內(nèi)部控制的固有缺陷，個(gè)體思考判斷和作出決策受個(gè)體所處的道德階段的影響。因此從公司管理角度上來說，很有必要分析人的道德因素在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，其中內(nèi)部環(huán)境中的人力資源包括高管人員、專業(yè)技術(shù)人員和一般員工。

二、人的道德因素在內(nèi)部控制中的作用

（一）合規(guī)目標(biāo)

要合理保證企業(yè)在國家法律和法規(guī)允許的范圍內(nèi)開展經(jīng)營活動(dòng)。根據(jù)柯爾博格的道德發(fā)展階段理論，如果管理者處在第四階段，他會被限制于遵守相關(guān)的規(guī)定，他們會尊重企業(yè)的章程和程序的決策，同時(shí)他也會遵守國家法律的相關(guān)規(guī)定，會將法律法規(guī)的內(nèi)在要求嵌入到他的行動(dòng)中，企業(yè)也會合法合規(guī)地生存下去。如果管理層處在前習(xí)俗層次，則企業(yè)會陷入盲目追求利潤的怪圈，無視國家法律法規(guī)，最終為其違法行為付出巨大代價(jià)。安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所就是在盲目追求利潤的途中無視司法最終走向滅亡。同時(shí)，一般員工的選拔也應(yīng)考慮其道德階段，只有從最基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)活動(dòng)上將違法違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)降低到最小限度，才能保證內(nèi)部控制的這一基礎(chǔ)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）資產(chǎn)安全目標(biāo)

資產(chǎn)安全目標(biāo)有兩個(gè)層次：一是確保資產(chǎn)在使用價(jià)值上的完整性，主要是防止實(shí)物資產(chǎn)被挪用、侵占以及對無形資產(chǎn)控制權(quán)的旁落；二是確保資產(chǎn)在價(jià)值量上的完整，防止資產(chǎn)被低價(jià)出售等。在實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)的時(shí)候應(yīng)考慮專業(yè)技術(shù)人員的道德階段，因?yàn)槿绻麑I(yè)技術(shù)人員處于較低的道德水平，一切以自我為中心，可能會出現(xiàn)人才的流失，關(guān)鍵技術(shù)、商業(yè)機(jī)密的泄露。一般員工中的出納和會計(jì)人員如果處于較低的道德層次，則可能出現(xiàn)合謀串通，侵吞財(cái)產(chǎn)，甚至伙同管理人員，給企業(yè)造成無可估量的損失。高層管理人員如果處于較低的道德水平，可能會發(fā)現(xiàn)越權(quán)操作，形成內(nèi)部人控制，引發(fā)資產(chǎn)流失，挪用公款等案件。擁有百年歷史的巴林銀行的倒閉，就是因?yàn)槟峥恕だ钌非笏嚼灿霉畛垂芍钙谪浐拓?fù)責(zé)人尼克為了避免上級處罰所作出的錯(cuò)誤決定造成的。對處在習(xí)俗水平以上的道德階段的人力資源，可以采取適當(dāng)?shù)募?lì)機(jī)制和約束機(jī)制來維護(hù)企業(yè)的秩序。

（三）報(bào)告目標(biāo)

企業(yè)要提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息以及其他信息，其真實(shí)披露可以將企業(yè)誠信負(fù)責(zé)的形象公之于眾。有道德的經(jīng)理人會以企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展為目標(biāo)，不會為了私利而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，捏造利潤欺騙公眾，而道德階段較低的管理者則會為了自身的短期利益，置股東和員工的利益于枉然，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表造假，使得公司走向毀滅，安然公司的破產(chǎn)就是一個(gè)典型的例子。同時(shí)，有道德的財(cái)務(wù)會計(jì)人員和外部審計(jì)人員將會堅(jiān)守自己的職業(yè)道德而不是服從權(quán)威和錢威，保障財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠。

（四）經(jīng)營目標(biāo)

提高經(jīng)營的效率和效果是內(nèi)部控制要達(dá)到的最直接也是最根本的目標(biāo)，良好的內(nèi)部控制可以將對風(fēng)險(xiǎn)防線的防范落實(shí)到每個(gè)細(xì)節(jié)和環(huán)節(jié)當(dāng)中，使得企業(yè)在低風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境中穩(wěn)健經(jīng)營。這就要求管理者處于第二水平——習(xí)俗層次，較低層次可能會出現(xiàn)管理者的越權(quán)操作，而較高層次的管理者并不能保證其對公司規(guī)章和法律法規(guī)的絕對遵守，可能會為了心中的堅(jiān)持而作出不被社會接受的決策，比如盛大董事長陳天橋利用其大股東的一票否決權(quán)，力排眾異強(qiáng)行作出研制盛大盒子的決策，雖然這個(gè)決策在當(dāng)今看來是無比正確的，但是并不能為當(dāng)時(shí)的法律和社會所接受，最終失敗。作為內(nèi)部控制的實(shí)施者之一的一般員工，如果其道德判斷能力較強(qiáng)，能權(quán)衡個(gè)人利益和組織利益，對工作有較高的責(zé)任心和熱情，能保障工作的質(zhì)量，并且可以通過內(nèi)部考核機(jī)制對部門和員工進(jìn)行激勵(lì)促進(jìn)和約束，保證內(nèi)部環(huán)境的穩(wěn)定。

（五）戰(zhàn)略目標(biāo)

經(jīng)營目標(biāo)是戰(zhàn)略目標(biāo)的短期化和具體化，戰(zhàn)略目標(biāo)是總括性的長遠(yuǎn)目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)有公司的高層管理者作出，全體員工共同努力實(shí)現(xiàn)。如果管理層處于較低的道德階段，則制定出不利于公司長期發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，比如原董事長為了自己的面子和利益，利用手中大權(quán)命令三九集團(tuán)盲目采用承擔(dān)債務(wù)式的擴(kuò)張，最終導(dǎo)致資金鏈斷裂。而道德層次較高的管理者的眼光視野會超脫世俗，看到一般人所看不到的領(lǐng)域，制定出無比英明的戰(zhàn)略目標(biāo)，比如蘋果公司的引路人喬布斯，通過戰(zhàn)略目標(biāo)引導(dǎo)公司發(fā)展，在市場沒有需求的情況下創(chuàng)造出了平板計(jì)算機(jī)的需求。

三、人的道德因素在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

COSO的概念框架中認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)管理涵蓋內(nèi)部控制，隨著對內(nèi)部控制認(rèn)識的加深，內(nèi)部控制的目標(biāo)和要素得到了發(fā)展，內(nèi)部控制目標(biāo)從最初的三要素，經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告和合規(guī)目標(biāo)發(fā)展為四類，加入了戰(zhàn)略層次的目標(biāo)。將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)拓展為報(bào)告目標(biāo)，涵蓋了對內(nèi)報(bào)告。內(nèi)部控制要素從五要素發(fā)展為八要素，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。

但是如果我們探究概念的本質(zhì)，就會發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理是同義語，不是包含或者交叉關(guān)系。內(nèi)部控制本質(zhì)上是對風(fēng)險(xiǎn)的管理與控制。內(nèi)部控制側(cè)重于控制，屬于管理職能的范疇；而風(fēng)險(xiǎn)管理是從控制對象的角度出發(fā)，側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)控制的重要性。

因此，討論個(gè)體的道德因素在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用，筆者認(rèn)為，主要討論在其中一個(gè)就好，討論了在內(nèi)部控制中的作用，再分析在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用時(shí)只需要從管理職能的視角轉(zhuǎn)移到風(fēng)險(xiǎn)控制即可，其本質(zhì)是一樣的，因此不再贅述。

[1]白華.內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理——一個(gè)職能論的視角[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)家，2012，03：46-54．

[2]陳桂香.柯爾伯格的道德認(rèn)知發(fā)展理論及其啟示[J].學(xué)術(shù)交流，2006，04：11-14．

[3]方紅星，池國華.內(nèi)部控制.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014：23-32．

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）