朱大旗　李　帥

納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的解析、溯源與構(gòu)建
——兼評(píng)《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》

朱大旗李帥

誠(chéng)信推定權(quán)是納稅人的基本權(quán)利之一，目前世界上許多發(fā)達(dá)國(guó)家都規(guī)定了納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，但由于我國(guó)特定的歷史、文化、治稅方略等原因，該項(xiàng)權(quán)利在我國(guó)稅法制度中并沒(méi)有體現(xiàn)。借鑒他山之石，我國(guó)應(yīng)當(dāng)以修訂《稅收征收管理法》為契機(jī)，轉(zhuǎn)變稅收觀念，正確處理征稅權(quán)力和納稅權(quán)利的關(guān)系，明確規(guī)定納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的邊界，完善舉證責(zé)任的分配，以落實(shí)誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)、推進(jìn)稅收法治。

誠(chéng)信推定權(quán)；公法之債；稅收法治

DOI：10.14086/j.cnki.wujss.2015.06.014

納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)是現(xiàn)代法治國(guó)家中憲政層面的要求，是人權(quán)保障在稅收征納關(guān)系中的映射，它對(duì)于保護(hù)納稅人合法權(quán)利、約束征稅權(quán)力、落實(shí)稅收法定原則、提升稅收遵從程度有著重要的作用和意義。當(dāng)前我國(guó)學(xué)界雖然認(rèn)可納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，但是相關(guān)的研究成果并不多。2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦公布了新的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下稱《征求意見(jiàn)稿》）向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)，其第11條關(guān)于“納稅人權(quán)利”的規(guī)定與原《稅收征收管理法》第8條的相關(guān)規(guī)定相比，增加了同等保護(hù)權(quán)和稅收規(guī)則制定參與權(quán)，但對(duì)于誠(chéng)信推定權(quán)卻沒(méi)有做任何規(guī)定，這不能不說(shuō)是一大缺漏，需要我們從理論認(rèn)知和制度建設(shè)上加以探討和完善。

一、納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)的權(quán)利解析

納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，是指納稅人依法進(jìn)行的納稅申報(bào)、設(shè)置賬簿等行為非有相反證據(jù)證實(shí)并經(jīng)依法裁定，都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是合法的、準(zhǔn)確的，納稅人的納稅相關(guān)行為都應(yīng)被推定為是合法的、善意的。納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)有以下特征：第一，納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)是一種被動(dòng)的、防御性的權(quán)利。與知情權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等權(quán)利不同，誠(chéng)信推定權(quán)不能、也不應(yīng)該依靠納稅人的主動(dòng)行使來(lái)保障，而是具有一定的被動(dòng)性，如同一面權(quán)利之盾抵御征稅機(jī)關(guān)公權(quán)力的不當(dāng)侵?jǐn)_，而不能作為一支權(quán)利之矛主動(dòng)干預(yù)征稅權(quán)的行使。第二，誠(chéng)信推定權(quán)是一種對(duì)納稅人的信賴?yán)?，它包括三方面的要素：一是?quán)利主體，誠(chéng)信推定權(quán)的權(quán)利主體是納稅人，既包括自然人納稅人，也包括作為納稅人的法人和其他組織，既包括公民納稅人，也包括非公民納稅人；二是權(quán)利客體，誠(chéng)信推定權(quán)的權(quán)利客體是納稅人的人格尊嚴(yán)和信賴?yán)妫@也是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的基石。在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體之間的基礎(chǔ)性信任是必須的，這也是鼓勵(lì)市場(chǎng)交易和提升經(jīng)濟(jì)效率的需要。三是權(quán)利的內(nèi)容，誠(chéng)信推定權(quán)的內(nèi)容是征稅主體應(yīng)當(dāng)事先默認(rèn)納稅人的納稅行為是誠(chéng)實(shí)的、合法的，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提出確鑿的相反證據(jù)予以證實(shí)。

世界上多數(shù)民主國(guó)家都已經(jīng)將納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)寫入法律。從世界各國(guó)的立法實(shí)證分析來(lái)看，對(duì)于納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的立法模式有兩種，一是明示規(guī)定模式，二是隱含規(guī)定模式。韓國(guó)是典型的對(duì)納稅人誠(chéng)信推定權(quán)加以明示規(guī)定的國(guó)家，韓國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定了納稅人的7項(xiàng)權(quán)利，首要的就是納稅人在設(shè)置賬簿、如實(shí)申報(bào)的情況下，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是誠(chéng)實(shí)的，其所提供的資料也應(yīng)當(dāng)被視為真實(shí)資料，且在特定情況下有權(quán)拒絕稅務(wù)機(jī)關(guān)的重復(fù)調(diào)查（莫紀(jì)宏，2006：92-93）。澳大利亞《納稅人憲章》中也有類似的明示規(guī)定：“我們假定納稅人告知我們的都是真實(shí)的，除非我們有理由相信不是這樣?！保◤埜粡?qiáng)，2011：11）而對(duì)誠(chéng)信推定權(quán)進(jìn)行隱含性規(guī)定的國(guó)家的典型代表是美國(guó)，美國(guó)的法律中并沒(méi)有明確出現(xiàn)“誠(chéng)信推定”的字樣，但美國(guó)《納稅人權(quán)利法案》（2005年）第3條規(guī)定納稅人有權(quán)獲得專業(yè)、禮貌、公平的服務(wù)和照顧，否定納稅人的“誠(chéng)實(shí)性”即可以被認(rèn)為是不禮貌的，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)投訴或起訴。

誠(chéng)信推定權(quán)的實(shí)質(zhì)是一種信賴?yán)?，但這種信賴又不同于一般意義上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)，前者是指服務(wù)型稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人人格尊嚴(yán)的信賴，后者是指納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅收法律規(guī)定的信賴。對(duì)征稅機(jī)關(guān)的信賴不會(huì)給納稅人帶來(lái)直接利益，但若缺失了這種信賴則可能會(huì)帶來(lái)不必要的損失（劉劍文、熊偉，2004：169-173）。同樣，誠(chéng)信推定權(quán)未必可以給納稅人帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益，但是這種誠(chéng)信推定的信賴一旦被破壞，除了會(huì)損害納稅人的人格尊嚴(yán)外，還可能嚴(yán)重影響納稅人的正常生產(chǎn)和生活，造成其經(jīng)濟(jì)上的損失?？梢?jiàn)，誠(chéng)信推定權(quán)之信賴?yán)媾c信賴?yán)姹Ｗo(hù)一樣都具有間接的財(cái)產(chǎn)保護(hù)屬性，納稅人在兩種信賴中都應(yīng)當(dāng)受到保護(hù)，無(wú)論哪種信賴推定被破壞，受到損害的都是納稅人本身。

二、納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的價(jià)值意義

納稅人誠(chéng)信推定權(quán)對(duì)于納稅人人性尊嚴(yán)的保障、稅收法定原則的落實(shí)、保障征納雙方平等以限制公權(quán)濫用、提升納稅遵從度等方面有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）人性尊嚴(yán)的憲法要求

人性尊嚴(yán)代表哲學(xué)、倫理學(xué)中將個(gè)人視為主體和目的的倫理學(xué)說(shuō)（胡玉鴻，2008：57）?！妒澜缛藱?quán)宣言》中即認(rèn)為人權(quán)源于“人固有的尊嚴(yán)”。有學(xué)者認(rèn)為，現(xiàn)代意義上的憲法要求的不僅僅是簡(jiǎn)單意義上少數(shù)服從多數(shù)的形式民主，其實(shí)質(zhì)要求是“以人性尊嚴(yán)與個(gè)人基本價(jià)值為中心”的所有國(guó)家行為（當(dāng)然也包括國(guó)家的征稅行為）也必然以人性尊嚴(yán)為價(jià)值追求（李震山，2001：3）。

2004年我國(guó)正式將“人權(quán)”一詞引入憲法，也正式開(kāi)啟了我國(guó)法治的人權(quán)保障時(shí)代，在具體的立法、執(zhí)法、司法中也應(yīng)引入人權(quán)保障的理念?，F(xiàn)代國(guó)家要滿足人權(quán)保障的需求，至少應(yīng)當(dāng)對(duì)公民的人權(quán)承擔(dān)尊重、保護(hù)、滿足、促進(jìn)四方面的義務(wù)（秦奧蕾，2009：250-251）?？梢?jiàn)，尊重人權(quán)、尊重人性尊嚴(yán)是社會(huì)主義憲政的首要要求，而尊重人性尊嚴(yán)的前提，就是任何主體不得預(yù)先對(duì)公民的道德水平、誠(chéng)信程度等作出不利于其人格的假設(shè)。作為人性尊嚴(yán)在稅收法律關(guān)系中的映射，誠(chéng)信推定權(quán)也應(yīng)被稅法規(guī)范加以尊重和保障。

（二）稅收法定原則的內(nèi)在要求

稅收法定原則源于“無(wú)代表則無(wú)稅”的古老理念，強(qiáng)調(diào)非經(jīng)人民代表（議會(huì)）同意，國(guó)家無(wú)權(quán)征稅。稅收法定原則起源于民權(quán)與王權(quán)的博弈斗爭(zhēng)，其形成的過(guò)程就是納稅人不斷爭(zhēng)取權(quán)利、并利用爭(zhēng)取到的權(quán)利來(lái)制約國(guó)家征稅權(quán)力的過(guò)程。稅收法定原則又可引申出兩個(gè)內(nèi)涵：一是納稅人權(quán)利保護(hù)原則，二是要求稅法必須是“良法”。無(wú)論是出于對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的考量，還是“良法”本身的內(nèi)在要求，都要求稅法本身必須尊重納稅人及其基本權(quán)利。而預(yù)先假設(shè)納稅人都有機(jī)會(huì)主義傾向而對(duì)其加以審查、防范的理念和做法顯然與現(xiàn)代法治理念相?！，F(xiàn)代憲政理念下納稅人與國(guó)家公民是高度契合的，稅收法定原則本身要求稅法規(guī)定要征得公民（納稅人）代表同意，而納稅人的代表在制定稅收法律時(shí)不可能將自己視為潛在的逃避法定納稅義務(wù)的人，即不可能在立法時(shí)對(duì)自己做否定性的評(píng)價(jià)。換言之，若稅收立法中缺失了誠(chéng)信推定權(quán)，往往意味著立法者的意見(jiàn)與納稅人、公民的意見(jiàn)產(chǎn)生了偏差，立法的過(guò)程未完全聽(tīng)取民意或者立法者不能代表全體納稅人的意見(jiàn)，而這對(duì)稅收法定原則的落實(shí)將造成一定程度的損害。

（三）“公法之債”中征納雙方平等的要求

稅收“公法之債”理論肇始于德國(guó)，1919年德國(guó)《租稅通則》頒布后，亨澤爾據(jù)此提出“公法之債”說(shuō)，認(rèn)為稅收是國(guó)家對(duì)納稅人的一種“債權(quán)請(qǐng)求權(quán)”（劉國(guó)慶，2009：55）。與傳統(tǒng)“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”不同，“公法之債”理論不再把稅收簡(jiǎn)單地認(rèn)為是國(guó)家為滿足公權(quán)力需要而無(wú)償獲得收入的過(guò)程，而將其視為基于公法而產(chǎn)生的債務(wù)。納稅人的代表與國(guó)家簽訂的讓渡部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利而購(gòu)買公共服務(wù)的公法之債之契約，即是公民代表（議會(huì)等立法機(jī)關(guān)）制定的稅收法律。基于這種公法契約，納稅人有依約定納稅的義務(wù)，國(guó)家有依約定提供公共服務(wù)的義務(wù)。在“公法之債”理念下，稅收法律關(guān)系中的征納主體的法律地位是平等的（陳少英，1996：70）。由于德國(guó)稅收立法的示范作用和法學(xué)家的不斷論證完善，“公法之債”理論逐漸被許多國(guó)家所接收，傳統(tǒng)上管理與被管理的稅收征納關(guān)系逐漸向“合作與服務(wù)”關(guān)系轉(zhuǎn)變，學(xué)界形象的稱之為“稅法私法化”。在此前提下，征稅機(jī)關(guān)就無(wú)權(quán)對(duì)地位相等的另一方主體（納稅人）的道德品質(zhì)、誠(chéng)信狀況、守法狀況在毫無(wú)依據(jù)的情況下做出不利于對(duì)方的假設(shè)并采取相應(yīng)的歧視性審查、稽查行為。

（四）提升納稅遵從度與稅收公信力的要求

納稅人對(duì)稅法的遵從度與納稅人對(duì)稅法規(guī)定的認(rèn)可程度是正相關(guān)的，只有獲得納稅人發(fā)自內(nèi)心認(rèn)可的“良法”，才能得到納稅人主動(dòng)的、自愿的遵守。否則，單純依靠稅法的制裁性規(guī)定和否定性評(píng)價(jià)的威懾，只能迫使納稅人被迫遵從。而得不到納稅人主動(dòng)遵從的稅收法律，很可能導(dǎo)致大規(guī)模的逃稅、避稅的現(xiàn)象出現(xiàn)。要獲得納稅人的認(rèn)可，首先要尊重納稅人，尊重納稅人的人格尊嚴(yán)，若稅法預(yù)先將納稅人設(shè)定為“潛在的偷逃稅者”，必然會(huì)引起納稅人的反感，在個(gè)別情況下甚至?xí)ぐl(fā)出逆反心理，而這對(duì)稅收征納工作是有百害而無(wú)一利的。

此外，納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)與征稅機(jī)關(guān)的公信力息息相關(guān)。首先，納稅遵從度與稅收公信力兩者相互影響。納稅遵從度提高，則納稅人對(duì)稅收公信力的評(píng)價(jià)也會(huì)提高，良好的稅收公信力評(píng)價(jià)也會(huì)提升納稅人的遵從度，反之亦然。作為納稅遵從度的一個(gè)正相關(guān)變量，納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)也可以提升稅收公信力。其次，認(rèn)可度存在映射效應(yīng)。有些稅務(wù)官員簡(jiǎn)單地認(rèn)為只要征稅機(jī)關(guān)依法征稅、足額完成稅收任務(wù)、依法追究違法者的責(zé)任、加強(qiáng)自身隊(duì)伍的黨風(fēng)廉政建設(shè)，那么就可以提升稅收公信力。誠(chéng)然，上述幾項(xiàng)是影響稅收公信力的因素，但卻缺失了另一個(gè)重要的因素：對(duì)納稅人的認(rèn)可度。社會(huì)關(guān)系主體對(duì)對(duì)方的認(rèn)可度往往是相互的，存在著相互映射的現(xiàn)象。先秦先賢早已在論述中闡明了統(tǒng)治者與被統(tǒng)治者的認(rèn)可度映射現(xiàn)象：“君之視臣如手足，則臣視君如腹心；君之視臣如犬馬，則臣視君如國(guó)人；君之視臣如土芥，則臣視君如寇仇。”①語(yǔ)自孟子，其對(duì)于統(tǒng)治者與被統(tǒng)治者認(rèn)可度相互影響的論斷主要集中在《離婁》下篇，類似的論述還包括“君仁，莫不仁；君義，莫不義”等。參見(jiàn)《孟子》，寧鎮(zhèn)疆注譯，中州古籍出版社2007年，第146～147頁(yè)。具體到稅收法律關(guān)系來(lái)說(shuō)，若征稅主體認(rèn)為納稅人是誠(chéng)實(shí)的，則納稅人也傾向于認(rèn)為征稅主體是誠(chéng)實(shí)的；反之，若納稅人不享有誠(chéng)信推定權(quán)，則其也會(huì)傾向于認(rèn)定征稅主體不具有公信力。

三、我國(guó)納稅人誠(chéng)信推定權(quán)缺失的原因分析

（一）歷史之維：革命階段的特殊任務(wù)

中西方革命的歷史任務(wù)和進(jìn)程存在巨大差異。近代西方的革命與其稅制的改革和發(fā)展是密不可分的，英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命（1640年）的導(dǎo)火索是國(guó)王查理一世為滿足戰(zhàn)爭(zhēng)軍費(fèi)需求而跳過(guò)議會(huì)直接征收噸稅和磅稅，革命是為了反抗國(guó)王的肆意征稅，因此確定了“稅收法定原則”；法國(guó)大革命的直接動(dòng)因是國(guó)王路易十六為開(kāi)征新稅而召開(kāi)三級(jí)會(huì)議，第三等級(jí)通過(guò)革命的形式予以抗?fàn)帲瑥亩纬闪恕度藱?quán)宣言》，使每一個(gè)人都有權(quán)直接或間接地參加稅法的制定；美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)也是源于英國(guó)《印花稅法》（1765年）、《湯森法》（1767年）的高印花稅和以及對(duì)玻璃、茶葉、紙張等收取的重稅?？梢?jiàn)，對(duì)于西方國(guó)家而言，其革命的目的就在于爭(zhēng)取稅權(quán)，是為權(quán)利而斗爭(zhēng)，因此，其革命的結(jié)果也必然是納稅人權(quán)利的確立、鞏固和發(fā)展。

相比較而言，新中國(guó)的革命更多地被賦予了反帝、反封建的歷史任務(wù)，屬于為民族的獨(dú)立和解放而進(jìn)行的斗爭(zhēng)（在革命目的上與英、法等資本主義國(guó)家的革命存在明顯的差異），而不是納稅人為了爭(zhēng)取自己的權(quán)利而進(jìn)行的斗爭(zhēng)。因此客觀地說(shuō)，新中國(guó)革命的勝利，并沒(méi)有像資產(chǎn)階級(jí)革命那樣奠定“稅收法定原則”并賦予納稅人更多的權(quán)利。而從社會(huì)法治意識(shí)來(lái)講，在新中國(guó)成立之后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，由于公有制基礎(chǔ)上的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的存在，我國(guó)的稅種、稅收法規(guī)數(shù)量很少甚至“虛無(wú)”，我國(guó)納稅人的權(quán)利意識(shí)、稅的意識(shí)都極其淡薄，社會(huì)上更不可能形成爭(zhēng)取納稅人權(quán)利的思潮和立法需求，加之稅收立法的專業(yè)性及立法技術(shù)的不成熟，使我國(guó)稅收立法、尤其是有關(guān)納稅人權(quán)利的立法遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他法律部門。

（二）文化之維：官本位思想的影響

對(duì)于一國(guó)法治思想產(chǎn)生影響的，除了歷史原因，還包括文化因素?！抖愂照魇展芾矸ā纷鳛槎愂粘绦蚍ǘǖ囊罁?jù)，本應(yīng)是一部權(quán)利保障法，一部服務(wù)法，納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)應(yīng)當(dāng)且必然規(guī)定于其中。但通觀我國(guó)的《稅收征收管理法》，其反而更加強(qiáng)調(diào)“管理性”和“強(qiáng)制性”，這與我國(guó)數(shù)千年來(lái)的官本位法律文化是有很大關(guān)系的。

中國(guó)古代法律思想崇尚禮治，而禮治的核心思想之一即是“尊尊”，即尊重一切應(yīng)當(dāng)尊敬的人，它實(shí)際是強(qiáng)調(diào)了上下級(jí)的等級(jí)差別以及下級(jí)對(duì)上級(jí)的服從、人民對(duì)君主和官員的服從。而自從中國(guó)古代法家興起之后，更是形成了一種“權(quán)重位尊”的思想（以慎到為代表），于是“尊尊”就演化為“尊權(quán)”，實(shí)際上形成了對(duì)權(quán)力的一種膜拜，而掌握權(quán)力的官員就成為了人們的膜拜對(duì)象，這種官本位思想在稅收領(lǐng)域的邏輯演進(jìn)就形成了我國(guó)稅收理論的權(quán)力代表學(xué)說(shuō)。該權(quán)力代表說(shuō)認(rèn)為：稅收是國(guó)家的固定權(quán)力，而稅務(wù)官員就成為了該權(quán)力的具體實(shí)施者，稅收征管的目標(biāo)是保障國(guó)家的稅源，納稅人權(quán)利的保護(hù)只是居次目標(biāo)。而西方的權(quán)利代表學(xué)說(shuō)則認(rèn)為，國(guó)家是人民權(quán)利的代表，政府和政府官員則是具體的受托人，應(yīng)當(dāng)代表人民的利益行事，因此稅收的征收與否、如何征收都是應(yīng)當(dāng)以人民利益為出發(fā)點(diǎn)、為歸宿的。正如詹姆斯·密爾（James Mill）所言：“任何掌握權(quán)力的人具有一種濫用權(quán)力的傾向，這是一個(gè)尖銳而又重要的真理。”（Stephen Leslie，1991：76-78）在我國(guó)，在官本位思想影響之下，稅務(wù)官員更容易認(rèn)為納稅人對(duì)其服從是天經(jīng)地義的，納稅人對(duì)國(guó)家的稅收繳納和犧牲是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?，從而于自覺(jué)或不自覺(jué)中過(guò)于重視國(guó)家財(cái)源的保障，相對(duì)忽視了納稅人權(quán)利保護(hù)的訴求。

（三）法治之維：法定權(quán)利的缺失

我國(guó)的稅法理論正在經(jīng)歷由“國(guó)家權(quán)力說(shuō)”（也即“納稅人義務(wù)說(shuō)”）向“民眾公共需要說(shuō)”（也即“納稅人權(quán)利說(shuō)”）的過(guò)渡，我國(guó)的稅收立法也正處于“征稅權(quán)力保障法”和“納稅人權(quán)利保護(hù)法”的融合過(guò)程。但從稅收法治的情況來(lái)看，有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)方面的規(guī)定并不樂(lè)觀。

首先，在憲法層面上，片面強(qiáng)調(diào)稅收“納稅人義務(wù)說(shuō)”。我國(guó)現(xiàn)行《憲法》只是強(qiáng)調(diào)了公民的納稅義務(wù)①參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)憲法》第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。，而未明確規(guī)定納稅人應(yīng)有的稅收基本權(quán)利，以致于誠(chéng)信推定權(quán)這種人權(quán)領(lǐng)域的稅收權(quán)利等，都需要借助于對(duì)憲法中“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”、“任何公民享有憲法和法律規(guī)定的權(quán)利”等抽象權(quán)利規(guī)定的解釋來(lái)推定。目前我國(guó)稅法解釋學(xué)相對(duì)還不成熟，而對(duì)稅法條文進(jìn)行非立法位階的解釋又有違背稅收法定原則之嫌，因此單純靠法解釋學(xué)來(lái)進(jìn)行權(quán)利推定無(wú)法滿足納稅人權(quán)利保護(hù)的要求。

其次，從法律層面來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律對(duì)納稅人權(quán)利的規(guī)定供給不足。目前，我國(guó)由立法機(jī)關(guān)制定的法律位階上的稅法非常少，只有4部②目前法律位階上的稅法除了作為程序法的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》之外，僅有《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)車船稅法》三部實(shí)體稅法。；在我國(guó)現(xiàn)行課征的18個(gè)稅種中，只有3個(gè)稅種有法律依據(jù)，而其他稅種都以國(guó)務(wù)院行政法規(guī)的形式加以規(guī)定。在缺乏一部《稅收基本法》或《稅收通則》的情況下，《稅收征收管理法》實(shí)際上起著規(guī)定和保護(hù)納稅人權(quán)利的稅收基本法的作用③原《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（1995）并沒(méi)有關(guān)于納稅人權(quán)利的集合規(guī)定，只是零星分散的規(guī)定了檢舉權(quán)（原第7條）、減免稅申請(qǐng)權(quán)（原第21條）以及復(fù)議申請(qǐng)權(quán)、起訴權(quán)（原第56條）。2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》專門以第8條羅列了納稅人權(quán)利并增加了納稅人權(quán)利方面的若干規(guī)定，如知情權(quán)、要求保密權(quán)、陳述申辯權(quán)、申請(qǐng)國(guó)家賠償權(quán)等，但總的來(lái)看還很不夠。。國(guó)務(wù)院法制辦公布的新的《征求意見(jiàn)稿》中雖然進(jìn)一步增加了納稅人的一些權(quán)利規(guī)定，如納稅人、扣繳義務(wù)人平等保護(hù)權(quán)、稅法制定的參與權(quán)（見(jiàn)第11條）等，但總體來(lái)講《征求意見(jiàn)稿》的立法目的仍舊是以征管為先，權(quán)利保護(hù)理念仍很不足，對(duì)于權(quán)利的規(guī)定和保障難以滿足現(xiàn)代稅收法治的要求。

第三，從其他稅收法律文件來(lái)看，2009年國(guó)稅總局專門出臺(tái)了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（以下稱《權(quán)義公告》）。但《權(quán)義公告》的立法位階非常低，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)該公告所規(guī)定的14項(xiàng)納稅人權(quán)利仍算不上“法定”權(quán)利，且這14項(xiàng)權(quán)利不能涵蓋納稅人應(yīng)當(dāng)享有的所有權(quán)利，包括誠(chéng)信推定權(quán)在內(nèi)的許多權(quán)利都未體現(xiàn)。此外，《權(quán)義公告》沒(méi)有采用“列舉+概括”的授權(quán)方式，使其把納稅人權(quán)利限定在了14項(xiàng)之內(nèi)，成了一部“限制權(quán)利法規(guī)”。

通過(guò)以上分析可知，我國(guó)稅收法律規(guī)范對(duì)于納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的缺失不是個(gè)例，而是我國(guó)稅法對(duì)納稅人權(quán)利規(guī)定和保護(hù)不周延、不完備的一個(gè)縮影。事實(shí)上，在現(xiàn)代國(guó)家治理中、在現(xiàn)代民主政治的大背景下，只有注重納稅人權(quán)利，尤其是其基本人權(quán)（例如本文所議之誠(chéng)信推定權(quán)）的保護(hù)，兼顧各方面利益，包括國(guó)家的、納稅人的、社會(huì)的利益，稅法的立法和實(shí)施才能取得“合理性”而呈現(xiàn)“良性”（張守文，2004：477）。正如學(xué)者指出的：“新世紀(jì)的中國(guó)稅法學(xué)必須明確以納稅人權(quán)利為中心的立場(chǎng)，這既是民主法治的思想要求，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要?！保▌ξ?，2002：48）我國(guó)應(yīng)當(dāng)重塑稅收理念，構(gòu)建以權(quán)利本位為主義觀的“稅收法治”理念（譚志哲，2013：155-168）。也就是說(shuō)，以納稅人權(quán)利為中心并據(jù)此設(shè)計(jì)稅法制度、規(guī)范稅收行為，是現(xiàn)代國(guó)家“良法之治”的應(yīng)有之義，是“稅收法治”的應(yīng)有之義。如何擴(kuò)大納稅人的權(quán)利范圍、明確納稅人誠(chéng)信推定權(quán)，是我國(guó)進(jìn)一步修訂《稅收征收管理法》的要?jiǎng)?wù)。

四、我國(guó)納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的立法進(jìn)路

納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的缺失，是我國(guó)納稅人權(quán)利體系保障中的缺憾。我國(guó)新一輪的稅制改革正在進(jìn)行，作為稅收程序法定的重要依據(jù)——《稅收征收管理法》的修訂工作也在如火如荼地展開(kāi)，應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，推進(jìn)誠(chéng)信推定權(quán)的立法進(jìn)程。

（一）理順權(quán)力和權(quán)利的價(jià)值排序

《征求意見(jiàn)稿》與現(xiàn)行規(guī)定相比做了大幅度的調(diào)整，新增47條，修改67條，增、改部分就多達(dá)114條，但其修訂的目的還是為了給“新一輪稅制改革保駕護(hù)航”①語(yǔ)自國(guó)家稅務(wù)總局總會(huì)計(jì)師（時(shí)任）范堅(jiān)，參見(jiàn)李遠(yuǎn)方：《填補(bǔ)征管空白建自然人征稅體系》，載《中國(guó)商報(bào)》2014年9月30日第P03版；李玨、單曉宇、蘇御：《稅收征管法修訂要為新一輪稅制改革保駕護(hù)航》，載國(guó)家稅務(wù)局黨校網(wǎng)站，http：//www.tax-edu. net/ch/news/News_View-2.asp？NewsID=17123，2015年3月21日最后訪問(wèn)。，而非推進(jìn)服務(wù)型政府建設(shè)、加強(qiáng)和完善對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，這在立法目標(biāo)的確認(rèn)上就與現(xiàn)代財(cái)稅理念產(chǎn)生了偏離。

新中國(guó)的稅收立法，更多的是強(qiáng)調(diào)國(guó)家權(quán)力為本位，歷來(lái)的稅法教科書上都強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、固定性和無(wú)償性，對(duì)稅收的返還性、合法性鮮有提及。由于長(zhǎng)期以來(lái)固有的國(guó)家本位觀念的影響，國(guó)家在立法上也預(yù)先將自己置于優(yōu)先的位置，即在立法的價(jià)值排序中已經(jīng)習(xí)慣性地將稅收權(quán)力置于納稅人權(quán)利之上，形成了一種國(guó)家稅收權(quán)力大于、優(yōu)先于納稅人權(quán)利的思維定式。這種價(jià)值排序的理念突出地體現(xiàn)在《征求意見(jiàn)稿》第1條的立法宗旨上，雖然也言及了納稅人合法權(quán)益的保護(hù)，但在目標(biāo)順位上卻排在“加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入”之后②參見(jiàn)我國(guó)《稅收征管法征求意見(jiàn)稿》（2015年1月5日）第1條：“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，根據(jù)憲法制定本法?！薄＿@種“征管優(yōu)位、保障收入”立法宗旨和理念確實(shí)可以最大限度地保障國(guó)家稅權(quán)和稅收，避免納稅人濫用誠(chéng)信推定權(quán)而造成偷逃稅款的情況。但在面臨“保護(hù)納稅人權(quán)利，哪怕少征稅款”和“保障國(guó)家稅收，哪怕侵犯納稅人人權(quán)”的兩難選擇中，我國(guó)立法例也顯然傾向了后者。

從一定意義上講，納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)與刑事訴訟程序中的被告人無(wú)罪推定原則相類似，只不過(guò)前者是人權(quán)在稅收領(lǐng)域中的體現(xiàn)，后者是人權(quán)保障在刑事訴訟中的訴求，前者是“保護(hù)納稅人權(quán)利，哪怕少征稅款”和“保障國(guó)家稅收，哪怕侵犯納稅人人權(quán)”的選擇，后者是“寧可錯(cuò)放，不可錯(cuò)殺”與“寧可錯(cuò)殺，絕不錯(cuò)放”的選擇。在2012年新《刑事訴訟法》頒布之前，我國(guó)也曾實(shí)行過(guò)多年的有罪推定的刑事理念，但人權(quán)呼吁的曙光最終照耀到了刑事訴訟領(lǐng)域——無(wú)罪推定得以確立。但我國(guó)稅收觀念的轉(zhuǎn)變，仍在從“有罪推定”到“無(wú)罪推定”的路上。這要求我們的稅收立法首先要厘清稅收權(quán)力和稅收權(quán)利的價(jià)值排序，切實(shí)以服務(wù)型政府的理念轉(zhuǎn)變稅收觀念，摘掉對(duì)納稅人的“有色眼鏡”，樹(shù)立納稅人權(quán)利保護(hù)優(yōu)位的理念。稅務(wù)機(jī)關(guān)不能將納稅人預(yù)先設(shè)定為機(jī)會(huì)主義者，認(rèn)為他們是潛在的偷逃稅者，并通過(guò)種種在無(wú)證據(jù)支持的情況下的稅務(wù)稽查、檢查、重復(fù)檢查等行為侵犯納稅人的人權(quán)。可以說(shuō)，誠(chéng)信推定權(quán)是納稅人權(quán)利的起點(diǎn)與基礎(chǔ)，只有確立了誠(chéng)信推定權(quán)，才能最大限度地保護(hù)納稅人權(quán)利和推進(jìn)稅務(wù)行政法治的現(xiàn)代化進(jìn)程。

（二）以修法為契機(jī)明示誠(chéng)信推定權(quán)

在我國(guó)稅收法治進(jìn)程中，曾經(jīng)有過(guò)對(duì)誠(chéng)信推定權(quán)的探索，2009年廈門市地稅局出臺(tái)《對(duì)納稅人適用“無(wú)過(guò)錯(cuò)推定”原則的指導(dǎo)意見(jiàn)》，規(guī)定在無(wú)證據(jù)的情況下不得推定納稅人有偷逃稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人違法行為負(fù)有全部舉證責(zé)任，且在處理具體案件時(shí)要采用“疑罪從無(wú)”的處理原則。該規(guī)定的出臺(tái)得到了學(xué)界廣泛認(rèn)可，并得到了國(guó)家稅務(wù)總局的轉(zhuǎn)發(fā)，但由于種種原因，該做法并未在全國(guó)得到推廣和普及，未能成為我國(guó)立法中的明示規(guī)則。

要賦予納稅人誠(chéng)信推定權(quán)，必須以《稅收征收管理法》修訂為契機(jī)，采用類似英國(guó)、澳大利亞、韓國(guó)的明示立法方式，將誠(chéng)信推定權(quán)明確、具體地規(guī)定在《稅收征收管理法》中。因?yàn)橄鄬?duì)來(lái)說(shuō)，隱含規(guī)定的方式比明示規(guī)定的方式要求有更完善的配套規(guī)定和理念認(rèn)同，否則《稅收征收管理法》的條文就可能在稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋和適用法律的過(guò)程中失去其原有之意。冰凍三尺非一日之寒，經(jīng)過(guò)了數(shù)千年“官本位”文化浸染的中國(guó)，“服務(wù)型政府”的理念還未深入骨髓成為法律文化中的一部分，因此在理念上我國(guó)還無(wú)法滿足誠(chéng)信推定隱含型規(guī)定的要求，而倘若沒(méi)有完善的配套措施，隱含規(guī)定著的誠(chéng)信推定權(quán)很可能成為無(wú)本之本?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第11條用7款的篇幅羅列了納稅人的一些權(quán)利，但尚不完備，仍需加入納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，以明示的方式加以保護(hù)。

（三）限定稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的邊界

《征求意見(jiàn)稿》第88～93條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查權(quán)及可以采取的相應(yīng)措施，從其第89條的規(guī)定來(lái)看，有以下兩層含義：第一，稅務(wù)檢查的對(duì)象從原《稅收征收管理法》第55條規(guī)定的“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人”擴(kuò)展至所有“納稅人”，檢查對(duì)象進(jìn)一步擴(kuò)大，稅務(wù)檢查的范圍和力度也得到了增強(qiáng)，從一定意義來(lái)講也意味著稅務(wù)檢查權(quán)力的膨脹。第二，根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》第88條規(guī)定，在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有特定的逃避納稅情況時(shí)能采取保全措施，那就意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)的啟動(dòng)并不以發(fā)現(xiàn)逃避納稅的行為為前提，這使得稅務(wù)檢查權(quán)的啟動(dòng)缺乏必要的限制和監(jiān)督。而且，在何種情況下可以檢查、采用什么樣的程序啟動(dòng)檢查、何謂特定的逃避稅情形、能否重復(fù)檢查、檢查無(wú)果又當(dāng)如何處理，都沒(méi)有相關(guān)的法律規(guī)定，這就得使稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有巨大的檢查裁量權(quán)，缺乏法定的、明晰的權(quán)力邊界。

稅務(wù)稽查或者檢查對(duì)于稅收征管是必要的，但這種公權(quán)力的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)有一定的適用條件和邊界，以防不受約束的公權(quán)力對(duì)納稅人的基本權(quán)利造成侵害。德國(guó)《稅收通則》第97條第2款規(guī)定：“通常情況下，只有在出示義務(wù)人未提供情況、提供的情況不充分或者對(duì)所提供的情況的準(zhǔn)確性有所懷疑時(shí)，方可要求出示賬冊(cè)、記錄、業(yè)務(wù)文件或者其他證書?！保ā锻鈬?guó)稅收征管法律譯本》組，2012：1695）法國(guó)《稅收程序法》第二編專章規(guī)定了稅務(wù)檢查程序，其中第L12條規(guī)定，只有在對(duì)個(gè)人納稅情況進(jìn)行正反對(duì)照檢查時(shí)，檢察機(jī)關(guān)才可以檢查納稅家庭所申報(bào)的收入，且正反對(duì)照時(shí)間不得超過(guò)1年（《外國(guó)稅收征管法律譯本》組，2012：1746）。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7605節(jié)（b）規(guī)定：“如無(wú)必要，納稅人不受檢查或調(diào)查”。第7606節(jié)規(guī)定，原則上稅務(wù)檢查只在白天進(jìn)行，只有被檢查的場(chǎng)所在夜間開(kāi)放時(shí)，財(cái)政部長(zhǎng)才能在履行公務(wù)時(shí)進(jìn)入該開(kāi)放場(chǎng)所（《外國(guó)稅收征管法律譯本》組，2012：1381）。借鑒他國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)在《稅收征收管理法》的修訂過(guò)程中，亦應(yīng)當(dāng)明確稅務(wù)檢查的種類、程序，尤其是稅務(wù)檢查啟動(dòng)的條件。第一，稅務(wù)檢查權(quán)的啟動(dòng)必須有明確的法律依據(jù)。在納稅人誠(chéng)實(shí)申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)不得濫用檢查權(quán)，只有在納稅人拒不進(jìn)行納稅申報(bào)或者申報(bào)的內(nèi)容存在問(wèn)題時(shí)，或接到舉報(bào)、得到線索證明納稅人有逃避納稅義務(wù)的可能時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以進(jìn)行稅務(wù)檢查。第二，檢查權(quán)的啟動(dòng)應(yīng)當(dāng)有明確的程序?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第88條只規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有檢查權(quán)，但沒(méi)規(guī)定具體程序。檢查權(quán)的啟動(dòng)應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)部門經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的申報(bào)材料審核且發(fā)現(xiàn)問(wèn)題或接到舉報(bào)線索之后，由稅務(wù)部門的行政首長(zhǎng)批準(zhǔn)、簽發(fā)檢查令；執(zhí)行稅務(wù)檢查的稅務(wù)工作人員不得少于兩名，檢查開(kāi)始時(shí)應(yīng)當(dāng)向納稅人出示證件、檢查令并說(shuō)明情況，且應(yīng)當(dāng)聽(tīng)取和記錄納稅人正當(dāng)?shù)年愂龊蜕贽q。第三，啟動(dòng)稅務(wù)檢查，只意味著納稅人的納稅申報(bào)內(nèi)容可能存在問(wèn)題，并不意味著納稅人一定存在逃避納稅義務(wù)的情況，因此在稅務(wù)檢查過(guò)程中也不能預(yù)先認(rèn)定納稅人存在逃避納稅義務(wù)的行為，仍應(yīng)秉持稅收服務(wù)的理念。第四，禁止采用循環(huán)檢查、重復(fù)檢查的方式干擾納稅人的正常生產(chǎn)和生活。第五，對(duì)于不當(dāng)?shù)亩悇?wù)檢查侵犯納稅人權(quán)益的，納稅人可以提出申訴、復(fù)議、起訴等。

（四）完善舉證責(zé)任的分配

《征求意見(jiàn)稿》第36條第2款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)納稅申報(bào)、扣繳稅款申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任?！贝藯l為本《征求意見(jiàn)稿》新增內(nèi)容，旨在要求納稅人、扣繳義務(wù)人真實(shí)、合法地申報(bào)納稅，但此處不能進(jìn)行擴(kuò)大解釋和不利于納稅人的類推解釋，不能將“對(duì)于納稅申報(bào)真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任”引申理解為“對(duì)申報(bào)材料的真實(shí)、合法負(fù)有證明責(zé)任”。在刑法領(lǐng)域存在一句著名的法諺：任何人不得被迫自證其罪。同樣在稅收領(lǐng)域，任何納稅人也不能被迫自證存在逃避納稅等違法行為，舉證的責(zé)任應(yīng)當(dāng)主要?dú)w于稅務(wù)機(jī)關(guān)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7491節(jié)規(guī)定，納稅人舉出可靠證據(jù)時(shí)舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移：“如果在審判程序中，納稅人針對(duì)與確定A或者B分標(biāo)題（A、B分標(biāo)題為犯罪或其他違法行為）所課征稅款的納稅義務(wù)相關(guān)的事實(shí)爭(zhēng)議提出了可靠證據(jù)，則針對(duì)上述爭(zhēng)議，財(cái)政部長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證責(zé)任?！保ā锻鈬?guó)稅收征管法律譯本》組，2012：1368）

要落實(shí)誠(chéng)信推定權(quán)，需要對(duì)納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任進(jìn)行合理的分配，這里所說(shuō)的合理分配包含兩方面的含義：一方面原則上證明納稅人納稅行為存在瑕疵的義務(wù)歸于稅務(wù)機(jī)關(guān)，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力侵犯納稅人的合法權(quán)利；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人納稅違法行為的證明程度和標(biāo)準(zhǔn)在不同稅收階段中應(yīng)有所區(qū)別，以免產(chǎn)生妨礙稅收檢查權(quán)的正當(dāng)行使的后果、造成納稅人濫用誠(chéng)信推定權(quán)以偷逃稅款的情況。具體而言，在稅務(wù)行政訴訟與稅務(wù)檢查啟動(dòng)程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任與證明程度是不同的。在稅務(wù)行政訴訟的過(guò)程中由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)主要舉證責(zé)任（王樺宇，2014：71），稅務(wù)機(jī)關(guān)必須有充足的證據(jù)證明納稅人存在稅務(wù)違法行為法院才能認(rèn)定納稅人違法，即必須達(dá)到證明有違法事實(shí)存在的程度。在納稅人申訴、提起復(fù)議的過(guò)程中，舉證責(zé)任的分配與證明標(biāo)準(zhǔn)也是如此。而在稅務(wù)檢查啟動(dòng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需事先證明納稅人存在不申報(bào)的事實(shí)或者虛假申報(bào)的可能，即通過(guò)對(duì)納稅申報(bào)材料的審查或者根據(jù)收到的群眾舉報(bào)線索使稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人納稅行為的合法性產(chǎn)生了合理懷疑。此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只需證明納稅人存在或然性的違法納稅可能，而不必證明其存在確然性的違法納稅事實(shí)；而在稅務(wù)檢查的實(shí)施過(guò)程中，納稅人負(fù)有有限的舉證責(zé)任，有義務(wù)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求出具相關(guān)證據(jù)證明自己納稅行為的合法性，對(duì)于納稅人提出的合理抗辯證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)若要繼續(xù)檢查也必須提出反證。

（五）明確誠(chéng)信推定權(quán)的可訴性

在納稅人誠(chéng)信推定權(quán)受到侵害時(shí)，除了可以采用申訴、復(fù)議等救濟(jì)手段外，法律還應(yīng)當(dāng)賦予納稅人通過(guò)訴訟以維護(hù)自身權(quán)利的可能性，即誠(chéng)信推定權(quán)應(yīng)當(dāng)具有可訴性。德國(guó)法學(xué)家赫爾曼·坎特洛維奇曾提出，法律必須是“被視為可訴的”，它是規(guī)制人們的外部行為并可以被法院適用于具體程序的社會(huì)規(guī)則的總和（Hermann Kantorowicz，1958：79）。誠(chéng)信推定權(quán)屬于納稅人的基本權(quán)利，而對(duì)納稅人基本權(quán)利的侵害，即使不用“法律上特別規(guī)定的權(quán)限”，在現(xiàn)行法的基礎(chǔ)上也可以作為“法律上的紛爭(zhēng)”，以通常訴訟的形式，使納稅人可以廣泛的主張法律上的權(quán)利（北野弘久，2008：60）。

稅收訴訟主要分為取消訴訟、無(wú)效確認(rèn)訴訟、爭(zhēng)點(diǎn)訴訟、不作為的違法確認(rèn)訴訟、超納金和誤納金還付請(qǐng)求訴訟和請(qǐng)求國(guó)家賠償訴訟六大類（金子宏，1989：403-404），對(duì)侵犯誠(chéng)信推定權(quán)行為的取消之訴或確認(rèn)無(wú)效之訴沒(méi)有實(shí)際的救濟(jì)效果，而維護(hù)誠(chéng)信推定之訴也不涉及爭(zhēng)點(diǎn)、不作為或返還請(qǐng)求，因此應(yīng)當(dāng)采用國(guó)家賠償訴訟對(duì)其加以保護(hù)?，F(xiàn)階段我國(guó)立法中的國(guó)家賠償之訴主要是保護(hù)行政相對(duì)人的人身權(quán)與財(cái)產(chǎn)權(quán)，納稅人誠(chéng)信推定權(quán)是含有人性尊嚴(yán)因素的基本人權(quán)，與名譽(yù)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)一樣含有人身權(quán)屬性，其本身雖然不含有財(cái)產(chǎn)價(jià)值因素，但對(duì)其傷害很可能造成附隨的財(cái)產(chǎn)侵害，例如由于連續(xù)檢查、暴力檢查造成正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的影響與財(cái)產(chǎn)損失等。因此從權(quán)利性質(zhì)與內(nèi)容上看，以國(guó)家賠償之訴來(lái)實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信推定權(quán)的可訴性是可行的。但也應(yīng)當(dāng)注意，誠(chéng)信推定權(quán)的可訴性也應(yīng)當(dāng)有合理界限，不能一刀切地將所有已啟動(dòng)的、未發(fā)現(xiàn)偷逃稅款行為的稅務(wù)檢查活動(dòng)都看做是對(duì)誠(chéng)信推定權(quán)的侵害而追究法律責(zé)任，因?yàn)樵诙悇?wù)檢查中納稅人也是忍受義務(wù)人（北野弘久，2008：278），這也與誠(chéng)信推定權(quán)的被動(dòng)性、防御性特征相契合。認(rèn)定某一具體稅務(wù)行政行為是否侵害了納稅人的誠(chéng)信推定權(quán)，是否具有可訴性，應(yīng)當(dāng)看該行為是否產(chǎn)生了損害納稅人人身權(quán)或財(cái)產(chǎn)權(quán)的結(jié)果，《稅收征收管理法》應(yīng)當(dāng)在修訂過(guò)程中對(duì)納稅人誠(chéng)信推定權(quán)的可訴性、起訴標(biāo)準(zhǔn)乃至相關(guān)法律責(zé)任做出規(guī)定。因此，《征求意見(jiàn)稿》不僅僅要考慮為“新一輪稅改保駕護(hù)航”，更要合理限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力，合理安排舉證責(zé)任的分配，創(chuàng)造符合現(xiàn)代財(cái)政理念的稅收法治環(huán)境。

［1］ ［日］北野弘久（2008）.日本稅法學(xué)原論.郭美松、陳剛譯.北京：中國(guó)檢察出版社.

［2］ 陳少英（1996）.試論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位的平等性.法學(xué)家，4.

［3］ 胡玉鴻（2008）.個(gè)人的法哲學(xué)敘述.濟(jì)南：山東人民出版社.

［4］ ［日］金子宏（1989）.日本稅法原理.劉多田、楊延津、鄭林根譯.北京：中國(guó)財(cái)政出版社.

［5］ 李震山（2001）.人性尊嚴(yán)與人權(quán)保障.臺(tái)北：元照出版公司.

［6］ 劉國(guó)慶（2009）.納稅人權(quán)利保護(hù)理論與實(shí)務(wù).北京：中國(guó)檢察出版社.

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［11］譚志哲（2013）.當(dāng)代中國(guó)稅法理念研究——從依法治稅到稅收法治.北京：法律出版社.

［12］《外國(guó)稅收征管法律譯本》組（2012）.外國(guó)稅收征管法律譯本.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社.

［13］王樺宇（2014）.論稅法上的納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán).稅務(wù)研究，1.

［14］張富強(qiáng)（2011）.論納稅人誠(chéng)信推定權(quán)立法的完善.學(xué)術(shù)研究，2.

［15］張守文（2004）.經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu).北京：人民出版社.

［16］Hermann Kantorowicz（1958）.The Definition of Law.Cambridge：Cambridge University Press.［17］Stephen Leslie（1991）.The English Utilitarian.Bristol：Thoemmes Press.

李 帥，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院。

■責(zé)任編輯：李 媛

Taxpayer’s Right to Presumption of Honesty：Analysis，Source and Structure——And Comments to the Draft of The Law on Administration of Tax Collection

Zhu Daqi（Renmin University of China）
Li Shuai（Renmin University of China）

Presumption of Honesty is one of the basic rights of taxpayers and it has been established in many developed countries.For some historical，cultural and practical reasons，China has not included this right in tax system.However，the legislators could learn from other countries and take the chance of revising the Law on Administration of Tax Collection to change the concept of tax collection and to balance the power of tax administration and the rights of taxpayer.To realize rule of law in tax collection，China should establish the presumption of honesty rule explicitly，restrict the power of tax administration and improve the burden of proof.

right to presumption of honesty；debt of the public law；rule of law in taxation

■司法部國(guó)家法治與法學(xué)理論研究重點(diǎn)項(xiàng)目（12SFB1005）

■作者地址：朱大旗，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院，中國(guó)人民大學(xué)財(cái)稅法研究所；北京100872。Email：daqizhu@126.com。