中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 趙文華

一、此次框架發(fā)生變化的內(nèi)容

于2014年7月起，財(cái)務(wù)部發(fā)行的修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》正式施行。此次修訂的主要內(nèi)容是擴(kuò)充了合并范圍，合并程序此次并未發(fā)生大量修改。

總則部分，新增內(nèi)容為例外條款；合并范圍部分，由4條增加到了19條，是變化最大的一章，變化包括對(duì)控制的詳細(xì)定義，完善了控制的判斷依據(jù)，加入了對(duì)投資性主體的規(guī)定；合并程序部分，新增內(nèi)容為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的處理；披露部分，將披露的相關(guān)內(nèi)容并入至第41號(hào)準(zhǔn)則《在其他主體中權(quán)益的披露》中，但擴(kuò)充了6條關(guān)于特殊交易的會(huì)計(jì)處理；并新增了1條相關(guān)的銜接規(guī)定及1條附則。

二、修訂的具體內(nèi)容

(一)控制的定義

06版CAS對(duì)控制的定義為“從其經(jīng)營(yíng)中獲取利益的權(quán)力”。新修訂的CAS在權(quán)利的基礎(chǔ)上，擴(kuò)充權(quán)力為可控制的能力，指投資方通過(guò)參與被投資者的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)的權(quán)力，且有能力運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額。新定義定性的擴(kuò)大了控制的范圍與可以獲得回報(bào)的范圍，具有更廣泛的實(shí)用性。

(二)控制的相關(guān)要素

1、對(duì)被投資方有實(shí)施控制的能力即可

投資方有能力對(duì)被投資方的相關(guān)活動(dòng)施加重大影響即可，不一定非要行使。主導(dǎo)其相關(guān)活動(dòng)，就視為對(duì)被投資方有控制權(quán)。如果兩個(gè)或以上的投資方都對(duì)被投資方有影響，則影響最為重大的一方，視為擁有對(duì)被投資方控制的權(quán)力。

2、享有的權(quán)利的性質(zhì)有區(qū)別

投資方享有的權(quán)力分為實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利。準(zhǔn)則指出，在具體判斷時(shí)，僅應(yīng)該考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。投資方在對(duì)自身?yè)碛械膶?shí)質(zhì)性權(quán)利進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)考慮所有的相關(guān)因素，如投資方行權(quán)時(shí)是否存在實(shí)際可行的機(jī)制保障行權(quán)或權(quán)利人能否從中獲利等。也要考慮其它方擁有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，防止其阻礙投資方權(quán)利的行使。投資方享有的權(quán)利需要是當(dāng)前可以有效行使的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。與實(shí)質(zhì)性權(quán)利不同，保護(hù)性權(quán)利只是為了保護(hù)權(quán)利人的利益，由于此時(shí)投資方不參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)，所以無(wú)權(quán)對(duì)被投資方實(shí)施控制。若投資方只享有保護(hù)性權(quán)利，則被投資方不并入投資方的合并報(bào)表。

3、可變回報(bào)應(yīng)基于實(shí)質(zhì)

可變回報(bào)是此次修訂新加入的概念?？勺兓貓?bào)因投資方參與了相關(guān)活動(dòng)而享有，因?yàn)橥顿Y方對(duì)被投資方有權(quán)影響回報(bào)金額，隨著其業(yè)績(jī)變化，所得回報(bào)會(huì)受相應(yīng)影響?？勺兓貓?bào)應(yīng)基于實(shí)質(zhì)而非法律形式。由此可變回報(bào)可以一定程度上激勵(lì)投資方對(duì)被投資方的管理。

(三)對(duì)于投資方對(duì)被投資方的控制權(quán)力的判斷標(biāo)準(zhǔn)

此次修訂引入了判斷的標(biāo)準(zhǔn)“相關(guān)事實(shí)和情況”，要基于實(shí)際進(jìn)行考慮。

1、實(shí)施控制權(quán)力的能力

在此次修訂中，判斷依據(jù)基于表決權(quán)、潛在表決權(quán)，加入了主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力。投資方應(yīng)實(shí)際評(píng)估，自己?jiǎn)畏矫婵梢孕惺苟啻笾鲗?dǎo)權(quán)，來(lái)對(duì)被投資方的相關(guān)活動(dòng)實(shí)施重大影響，比如自己是否可以對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、重大決策實(shí)施重大影響等。某些難以確定的情況下，特殊關(guān)系也可以作為判斷依據(jù)，比如投資方的職工在被投資方擔(dān)任關(guān)鍵管理決策人員等。此外，投資方若為代理人，對(duì)被投資方只有決策權(quán)，沒(méi)有控制權(quán)。

2、對(duì)于投資性主體的判斷

此次修訂規(guī)定了投資性主體的判斷標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的合并報(bào)表范圍。06版CAS母公司的合并范圍是全部子公司，此次補(bǔ)充了母公司是投資性主體的情況，即滿足：以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，資金來(lái)源至少為一個(gè)投資者；唯一經(jīng)營(yíng)目的是通過(guò)資本增值、投資收益或兼有而讓投資者獲得回報(bào)；按照公允價(jià)值進(jìn)行考量。若母公司是投資性主體，應(yīng)當(dāng)且僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，而對(duì)于其他子公司均采用公允價(jià)值計(jì)量其對(duì)這些子公司的投資，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入相關(guān)損益。

3、報(bào)表編制程序的完善

新準(zhǔn)則補(bǔ)充了一條關(guān)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，包括存貨、固定資產(chǎn)及其他。此修訂從合并報(bào)表編制的會(huì)計(jì)程序上進(jìn)行了完善，內(nèi)部交易的發(fā)生影響實(shí)質(zhì)上都是同一個(gè)公司的資產(chǎn)在公司內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)移，如果不抵消，合并報(bào)表的利潤(rùn)會(huì)虛高。

三、此次修訂的影響

此次修訂的主要的影響是由原來(lái)合并范圍單一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，變?yōu)榱藦膶?shí)質(zhì)上加以考慮。原來(lái)可能從表決權(quán)上不占主要部分投資方要重新考慮是不是確實(shí)是控制方，或原來(lái)投資方即使擁有大量債權(quán)，也不用予以合并，現(xiàn)在要考慮子公司是不是VIE。盡管準(zhǔn)則進(jìn)行了細(xì)化的說(shuō)明與規(guī)定，但實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員與審計(jì)人員均涉及大量的職業(yè)判斷，對(duì)合并報(bào)表的編制提出了更高的要求。

此次修訂對(duì)合并范圍的擴(kuò)充，從性質(zhì)方面將VIE結(jié)構(gòu)列入了合并范圍。企業(yè)合并報(bào)表范圍的確定，絕大多數(shù)是基于表決權(quán)。企業(yè)雖對(duì)VIE結(jié)構(gòu)的表決權(quán)少，但實(shí)質(zhì)上對(duì)該VIE結(jié)構(gòu)有控制權(quán)，不納入合并范圍，這從實(shí)質(zhì)上不合理。合理的對(duì)VIE進(jìn)行披露，將更有利于報(bào)表使用者。由此，我國(guó)此次把投資性主體引入，也是對(duì)國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。隨著國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)VIE的披露要求進(jìn)一步提高，我國(guó)的準(zhǔn)則也會(huì)進(jìn)一步完善補(bǔ)充，這將進(jìn)一步提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度，讓我們拭目以待。

[1]何立軍.新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則下準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果分析[J].會(huì)計(jì)研究，2014

[2]付輝平.報(bào)表合并中內(nèi)部交易和往來(lái)抵消案例分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2014

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第34章,合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2014