基于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法的探討

山東省茌平縣財(cái)政局 王東

基于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法的探討

山東省茌平縣財(cái)政局 王東

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，為了形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)、優(yōu)化資源配置或者獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)之間的并購(gòu)活動(dòng)越來(lái)越頻繁。2014年我國(guó)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的合并內(nèi)容進(jìn)行了修訂，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理做出了詳細(xì)的規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)中企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理仍舊存在很多的問(wèn)題。因此，當(dāng)務(wù)之急是深入探討企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)處理方式，嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求正確處理企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)，找到完善企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方式，這對(duì)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的順利進(jìn)行具有實(shí)踐指導(dǎo)意義。

企業(yè)并購(gòu) 會(huì)計(jì)處理方法

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的逐漸深入，我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)獲得了卓越的成績(jī)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革促進(jìn)了一大批企業(yè)快速成長(zhǎng)壯大起來(lái)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展貢獻(xiàn)了自己的力量。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的自由發(fā)展在促使一些企業(yè)發(fā)展起來(lái)的同時(shí)，也使一些企業(yè)不適用社會(huì)的發(fā)展，逐漸呈現(xiàn)衰敗趨勢(shì)。發(fā)展?fàn)顩r良好的企業(yè)為了擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，則會(huì)傾向于并購(gòu)企業(yè)，這也是一種企業(yè)重組方式。企業(yè)并購(gòu)包含兼并和收購(gòu)涵義，其與企業(yè)重組和戰(zhàn)略聯(lián)盟的性質(zhì)并不相同?？傊髽I(yè)并購(gòu)就是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，按照體制和制度的要求，由兩個(gè)或者多個(gè)企業(yè)合并成為一個(gè)企業(yè)的現(xiàn)象。按照不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)并購(gòu)的方式有很多。按照參與并購(gòu)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)特征，則分為縱向并購(gòu)、橫向并購(gòu)以及混合并購(gòu)；按照并購(gòu)的法律事項(xiàng)形式，則有吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并；按照企業(yè)并購(gòu)的支付方式，企業(yè)并購(gòu)主要有現(xiàn)金支付方式、債務(wù)承擔(dān)方式以及股權(quán)交換方式。雖然并購(gòu)的種類(lèi)很多，但是在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，其企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方式則具有規(guī)律性的特點(diǎn)。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的探討

(一)購(gòu)買(mǎi)法

購(gòu)買(mǎi)法顧名思義就是對(duì)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)按照購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)和負(fù)債的方式進(jìn)行處理。在并購(gòu)企業(yè)并購(gòu)被并購(gòu)方時(shí)，以并購(gòu)方的角度是以資金購(gòu)買(mǎi)被并購(gòu)方的機(jī)器設(shè)備或其他資產(chǎn)，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，按照購(gòu)買(mǎi)方式獲得被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的要求，購(gòu)買(mǎi)法的原則是企業(yè)并購(gòu)實(shí)際具有特殊性質(zhì)的產(chǎn)品交易行為，被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)具有商品交易特征，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)就是特殊的交易行為。因此，在企業(yè)并購(gòu)的活動(dòng)中，并購(gòu)企業(yè)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)被并購(gòu)方的資產(chǎn)與負(fù)債做出準(zhǔn)確的評(píng)估，并出具專(zhuān)業(yè)的評(píng)估報(bào)告，然后結(jié)合評(píng)估價(jià)值和其他綜合性因素確定被并購(gòu)方的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值，當(dāng)并購(gòu)活動(dòng)中的合并成本大于被并購(gòu)方的凈資產(chǎn)價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將差額計(jì)入商譽(yù)科目。企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)完成之后，以后每年應(yīng)當(dāng)對(duì)合并中的商譽(yù)進(jìn)行測(cè)試，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的真實(shí)可靠性。

(二)權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法不同，其會(huì)計(jì)處理方式與購(gòu)買(mǎi)法相差較大。權(quán)益結(jié)合法的使用原因是企業(yè)并購(gòu)是參與合并的各方，通過(guò)股權(quán)的交換實(shí)現(xiàn)所有者權(quán)益的結(jié)合，其實(shí)質(zhì)不是資產(chǎn)的交換，而是股權(quán)的交換。在此并購(gòu)活動(dòng)中，主要是兩家及以上的企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)資源整合后開(kāi)展企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在并購(gòu)的過(guò)程中主要是產(chǎn)權(quán)交易并不涉及資金的支出與收入，在使用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，合并企業(yè)的所有者權(quán)益保持不變，其會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也保持原來(lái)的基礎(chǔ)，合并后財(cái)務(wù)報(bào)表包含被并購(gòu)企業(yè)所有累計(jì)的利潤(rùn)，因此在合并過(guò)程中不會(huì)出現(xiàn)購(gòu)買(mǎi)法中的商譽(yù)。在權(quán)益結(jié)合法之下，企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)不會(huì)改變合并企業(yè)股東的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不用考慮其他的因素，直接將被并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息合并到財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容當(dāng)中。因此，按照權(quán)益結(jié)合法的思路，企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)開(kāi)始之前參與合并的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況或財(cái)務(wù)信息則會(huì)直接反應(yīng)到合并后整體企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況之中。因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法下的支付對(duì)價(jià)方式是股票，所有其并購(gòu)活動(dòng)不會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此，可以看出權(quán)益結(jié)合發(fā)下的企業(yè)合并主要以合并企業(yè)股東權(quán)益的稀釋為前提的。

(三)兩種方法的比較

企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方式包括購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種處理方式的理論前提與具體會(huì)計(jì)操作差別很大。購(gòu)買(mǎi)法認(rèn)為企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)實(shí)際上是一種購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的行為，應(yīng)當(dāng)按照買(mǎi)賣(mài)交易的原則進(jìn)行處理，企業(yè)并購(gòu)獲得的資產(chǎn)與通過(guò)購(gòu)買(mǎi)獲得的資產(chǎn)性質(zhì)是一樣的，因此，購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理按照市場(chǎng)交易原則處理；而權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為企業(yè)合并是兩個(gè)企業(yè)聯(lián)合在一起，為了實(shí)現(xiàn)對(duì)資源的控制，而生成一個(gè)新的組織，但是從整體上來(lái)看，參與并購(gòu)企業(yè)的資源總量保持不變。因?yàn)閮煞N會(huì)計(jì)處理方式的理論基礎(chǔ)不同，因此實(shí)際的會(huì)計(jì)操作也不相同。兩種會(huì)計(jì)處理方式的核算結(jié)果是不同的，其實(shí)際效果各有優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，比如購(gòu)買(mǎi)法的只能提供較少的信息并且成本較低，而權(quán)益結(jié)合法能夠提供更多的信息但是使用成本偏高。在市場(chǎng)環(huán)境中進(jìn)行并購(gòu)活動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)并購(gòu)的原理和實(shí)質(zhì)采取不同的會(huì)計(jì)處理方式，從而便于企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的順利進(jìn)行。

二、完善企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的對(duì)策

(一)構(gòu)建健全的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法選擇的法規(guī)體系

我國(guó)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一般是按照西方國(guó)家的法律制定規(guī)律借鑒而來(lái)，但是由于我國(guó)的基本國(guó)情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段與國(guó)外差別很大，所以如果只是參照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的制定模式和標(biāo)準(zhǔn)，則并不能適應(yīng)我國(guó)企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理要求，因此，我們應(yīng)當(dāng)尋求我國(guó)的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的慣例又滿(mǎn)足我國(guó)特殊經(jīng)濟(jì)階段的發(fā)展要求。比如，根據(jù)現(xiàn)在的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同一控制下的企業(yè)并購(gòu)適用權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理方式，而非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)應(yīng)當(dāng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，現(xiàn)階段應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況以及我國(guó)特有的體制特點(diǎn)制定健全的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法法律法規(guī)進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)戰(zhàn)略的順利有效開(kāi)展。我國(guó)相關(guān)部門(mén)不僅要構(gòu)建完善的法律法規(guī)體系，還應(yīng)該重視審計(jì)部門(mén)監(jiān)督職能的發(fā)揮。會(huì)計(jì)信息包含著重要的多方面的財(cái)務(wù)資料，其涉及的利益關(guān)系非常復(fù)雜，因此為了獲取私利的會(huì)計(jì)舞弊案件頻頻發(fā)生。為了保證企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)的規(guī)范性和合法性，在完善的法律體系制度下，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)當(dāng)建立完善的監(jiān)督機(jī)制，比如內(nèi)部審計(jì)部門(mén)及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊行為的發(fā)生。

(二)加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)選擇權(quán)益結(jié)合法的資格審核

在實(shí)際的并購(gòu)活動(dòng)中，權(quán)益結(jié)合法存在較大的隱患，其操作過(guò)程為會(huì)計(jì)盈余管理制造了條件，因此，為了杜絕不良行為的發(fā)生，企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)必須滿(mǎn)足一定的條件才可以采用權(quán)益結(jié)合法。我國(guó)的資本市場(chǎng)起步較晚，其相應(yīng)的配套發(fā)展還不完善，我國(guó)的資本市場(chǎng)監(jiān)管主要是采用以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)體系以及虧損退市等相關(guān)制度。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的環(huán)境中，企業(yè)每年必須滿(mǎn)足一定的盈利能力、資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)才能在資本市場(chǎng)中站穩(wěn)腳跟，否則將面臨退市風(fēng)險(xiǎn)。為了生存動(dòng)機(jī)，企業(yè)則會(huì)利用并購(gòu)中的權(quán)益結(jié)合法操縱盈余質(zhì)量。因此，為了防范盈余管理行為的發(fā)生，企業(yè)并購(gòu)采用權(quán)益結(jié)合法一定要經(jīng)過(guò)嚴(yán)格的資格審核，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠。

(三)將企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用與時(shí)代同步

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)的產(chǎn)業(yè)類(lèi)型逐漸完善多樣化?，F(xiàn)今我國(guó)已經(jīng)進(jìn)入了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，比如高科技產(chǎn)業(yè)、計(jì)算機(jī)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)等獲得快速發(fā)展。在企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用中，應(yīng)當(dāng)充分應(yīng)用最新的技術(shù)成果，堅(jiān)持創(chuàng)新，使企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法更加的高效、有序。比如日益更新的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)，企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方式必須要采用會(huì)計(jì)電算化的處理，其會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)的應(yīng)用應(yīng)當(dāng)跟隨時(shí)代的角度，做到及時(shí)更新系統(tǒng)。另外，在企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理方式選擇過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)的規(guī)定要求，對(duì)傳統(tǒng)不合適的方法進(jìn)行修正或改變，以適應(yīng)時(shí)代的需求。比如當(dāng)傳統(tǒng)的制造產(chǎn)業(yè)與高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)并購(gòu)時(shí)應(yīng)當(dāng)首先選在購(gòu)買(mǎi)法，以便于保證企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范合理，提高對(duì)外信息披露的質(zhì)量，防止企業(yè)資產(chǎn)的無(wú)辜流失。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，兩種企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方式各有利弊，在采用權(quán)益結(jié)合法時(shí)，其合并當(dāng)年的報(bào)表收益較高，向外界提供的財(cái)務(wù)報(bào)表信息盈利能力較強(qiáng)，這是因?yàn)椴捎脵?quán)益結(jié)合法有利于盈余管理的實(shí)施。很多的上市公司為了滿(mǎn)足上市標(biāo)準(zhǔn)傾向于采用權(quán)益結(jié)合法，這有利于公司股票的價(jià)值提升。在理論上，企業(yè)并購(gòu)采用購(gòu)買(mǎi)法更適合。在購(gòu)買(mǎi)法的處理方式中，對(duì)被并購(gòu)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，其合并成本大于被并購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)時(shí)其差額作為商譽(yù)記錄入賬。雖然購(gòu)買(mǎi)法更符合企業(yè)并購(gòu)的實(shí)質(zhì)，但是在實(shí)際的操作中，被并購(gòu)方的企業(yè)價(jià)值很難準(zhǔn)確評(píng)估，其每年商譽(yù)的價(jià)值評(píng)估難度較大。因此，企業(yè)并購(gòu)中會(huì)計(jì)處理方式的選擇還要根據(jù)實(shí)際的可行性條件進(jìn)行選擇。針對(duì)目前企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方式選擇中出現(xiàn)的問(wèn)題，相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)重視構(gòu)建健全的企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法選擇的法規(guī)體系、加強(qiáng)企業(yè)并購(gòu)選擇權(quán)益結(jié)合法的資格審核、將企業(yè)并購(gòu)會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用與時(shí)代同步等工作，從而不斷完善企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方式，為我國(guó)未來(lái)的企業(yè)并購(gòu)創(chuàng)造良好的環(huán)境和條件。

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10.16266/j.cnki.cn11-4098/f.2015.14.206