寧夏回族自治區(qū)新華書(shū)店 楊秀麗

我國(guó)于2007年1月起正式實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則中第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這項(xiàng)規(guī)定正式將實(shí)質(zhì)重于形式原則確立為我國(guó)會(huì)計(jì)核算的基本原則，充分考慮了我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境，有利于提高會(huì)計(jì)確認(rèn)的準(zhǔn)確性，遏制企業(yè)會(huì)計(jì)造假行為，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序，滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用需求有著重要意義。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用

(一)在融資租賃資產(chǎn)確認(rèn)中的應(yīng)用

承租方通過(guò)融資租賃方式獲取的資產(chǎn)，其在租賃期間內(nèi)只擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，而沒(méi)有資產(chǎn)的所有權(quán)。同時(shí)在租賃期間內(nèi)，租賃方還擁有資產(chǎn)的支配權(quán)和收益權(quán)，這說(shuō)明資產(chǎn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已由出租方轉(zhuǎn)移到承租方。當(dāng)租賃合約到期時(shí)，承租方可行使優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)，以較低的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該項(xiàng)資產(chǎn)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則，承租人在租賃期間既履行了支付資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用的義務(wù)，又在資產(chǎn)使用壽命的大部分時(shí)間內(nèi)通過(guò)使用資產(chǎn)獲取了一定經(jīng)濟(jì)效益，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定，所以承租人可將融資租賃的資產(chǎn)確認(rèn)為自有資產(chǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的應(yīng)用

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須從實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)成本法或權(quán)益法進(jìn)行合理選用。如果企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響，并與被投資單位處于共同控制地位，那么應(yīng)選用權(quán)益法進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。如果企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位沒(méi)有產(chǎn)生共同控制，也不會(huì)產(chǎn)生重大影響，那么應(yīng)選用成本法進(jìn)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。共同控制是指企業(yè)通過(guò)投資的方式占有被投資單位50%的表決權(quán)。重大影響是指企業(yè)的投資占被投資單位有表決權(quán)資本的20%-50%。共同控制與重大影響是判斷長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法選擇的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，而不能僅以法律形式為依據(jù)，這樣才能保證會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

(三)在借款費(fèi)用資本化確認(rèn)與計(jì)量中的應(yīng)用

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定了借款費(fèi)用資本化的條件、金額以及該項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)暫停和停止的相關(guān)內(nèi)容，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)條件包括以下三個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出；二是已經(jīng)發(fā)生借款費(fèi)用；三是相關(guān)購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始，該購(gòu)建活動(dòng)直接關(guān)系到資產(chǎn)是否能夠達(dá)到預(yù)期使用狀態(tài)。在同時(shí)滿足以上三個(gè)條件時(shí)可將其確認(rèn)為借款費(fèi)用資本化。借款費(fèi)用資本化金額的確認(rèn)要將固定資產(chǎn)實(shí)際占用的借款作為確認(rèn)依據(jù)。借款費(fèi)用資本化暫停確認(rèn)條件為，因非常事件的發(fā)生導(dǎo)致固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)完全中斷，中斷時(shí)間至少為6個(gè)月。借款費(fèi)用資本化停止的確認(rèn)條件為，購(gòu)建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用要求。通過(guò)以上規(guī)定可以看出，借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)核算更加注重固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而并不是法律層面上是否具備完整的竣工手續(xù)。

(四)在銷(xiāo)售收入確認(rèn)中的應(yīng)用

企業(yè)在確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入時(shí)必須同時(shí)滿足以下四個(gè)條件，一是從商品所有權(quán)上來(lái)看，銷(xiāo)售方已經(jīng)將主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是銷(xiāo)售商品取得收入以及支出的成本能夠準(zhǔn)確計(jì)量；三是銷(xiāo)售方?jīng)]有對(duì)商品實(shí)施實(shí)質(zhì)性的控制，也沒(méi)有保留對(duì)商品所有權(quán)的繼續(xù)管理權(quán)；四是在交易活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益可能會(huì)流入到銷(xiāo)售方。如果企業(yè)在銷(xiāo)售活動(dòng)中將商品賒銷(xiāo)給購(gòu)貨方，那么則表明企業(yè)能夠可靠計(jì)量該商品的收入和成本，并且在未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)，因賒銷(xiāo)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益可能會(huì)流入企業(yè)，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)核算原則，即使企業(yè)在沒(méi)有收到銷(xiāo)售款的情況下，也必須確定賒銷(xiāo)商品的銷(xiāo)售收入。

(五)在售后租回和售后回購(gòu)核算中的應(yīng)用

對(duì)于售后回購(gòu)而言，是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售商品的同時(shí)，同意在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)購(gòu)回與此類(lèi)似或同類(lèi)的商品。銷(xiāo)售方在確認(rèn)售后回購(gòu)活動(dòng)的銷(xiāo)售收入時(shí)，要根據(jù)銷(xiāo)售回購(gòu)合同或交易條款做出準(zhǔn)確判斷。在售后回購(gòu)過(guò)程中，如果商品所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)由銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，并且符合收入確認(rèn)的條件，那么則將該項(xiàng)活動(dòng)視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，將其確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。如果商品所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有從銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，并且不符合收入確認(rèn)的條件，那么即便是在銷(xiāo)售方已經(jīng)將商品實(shí)物移交到購(gòu)貨方的情況下，也不能將其確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，售后回購(gòu)若以固定資產(chǎn)價(jià)格進(jìn)行回購(gòu)，那么則將其視為企業(yè)的一種融資行為，而融資取得的貨幣資金不能確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。

對(duì)于售后租回而言，是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售商品時(shí)同意在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)租回同樣的商品。這種銷(xiāo)售方式已經(jīng)將商品主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由銷(xiāo)售方轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，并且為銷(xiāo)售方帶來(lái)了收入，但是從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，商品的銷(xiāo)售價(jià)格和租金是一并計(jì)算的，屬于同一項(xiàng)交易。所以，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)將售后租回?fù)p益分?jǐn)傆?jì)入到各期損益中，而不能將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，從而確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的建議

(一)合理運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則

在會(huì)計(jì)原則中，客觀性、可比性、相關(guān)性、一貫性等原則是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)性原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出等原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的原則，而實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)上述原則的進(jìn)一步補(bǔ)充。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員要將實(shí)質(zhì)重于形式原則與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用，達(dá)到相輔相成的會(huì)計(jì)原則運(yùn)用效果。如，在處理或有事項(xiàng)時(shí)，要結(jié)合運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、客觀性原則，以真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。此外，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不能過(guò)分強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用，這是因?yàn)樵擁?xiàng)原則在會(huì)計(jì)概念體系中處于較次要的地位，若過(guò)分強(qiáng)調(diào)運(yùn)用，則極易成為會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)主觀臆斷的借口，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(二)提高會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)

實(shí)質(zhì)重于形式原則賦予了會(huì)計(jì)人員更大的自主性和更多的能動(dòng)性，為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中對(duì)該原則進(jìn)行更好地運(yùn)用，應(yīng)當(dāng)不斷提高會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，具體可從以下幾個(gè)方面著手：其一，要提升會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。以融資租賃為例，其中的租賃分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)較為抽象且難于操作，加之判斷條件中的很多內(nèi)容都具有主觀性，這就造成經(jīng)營(yíng)者常常會(huì)出于自身利益來(lái)設(shè)計(jì)租賃合同，從而使融資租賃變?yōu)榻?jīng)營(yíng)性租賃。在該情況下，會(huì)計(jì)人員運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，除了要具備扎實(shí)的理論之外，還要具有豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，以及敏銳的職業(yè)判斷力。為此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)，使其了解并掌握各項(xiàng)會(huì)計(jì)法規(guī)和制度，這樣才能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)確地修正。其二，要提升會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)及后續(xù)教育，熟練掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理原則，在此基礎(chǔ)上了解相關(guān)領(lǐng)域的知識(shí)，如稅法、企業(yè)管理等等，提高自身的綜合素質(zhì)。

(三)培養(yǎng)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)重于形式意識(shí)

實(shí)質(zhì)重于形式原則的提出在一定程度上增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為此，應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)審計(jì)人員實(shí)質(zhì)重于形式的審計(jì)意識(shí)。在審計(jì)程序的選擇上，要對(duì)監(jiān)盤(pán)、觀察、函證以及分析性復(fù)核等審計(jì)程序的選用予以重視，并盡可能采用審閱和復(fù)核的形式，這樣不但能夠提升審計(jì)工作的效率，而且還能進(jìn)一步降低審計(jì)成本。同時(shí)，在具體審計(jì)工作中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為立足點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)，除對(duì)資料的完整性進(jìn)行審計(jì)外，還要對(duì)資料的內(nèi)在實(shí)質(zhì)性進(jìn)行審計(jì)。這是因?yàn)樵趯?shí)際工作中，若是審計(jì)人員對(duì)被審單位提供的會(huì)計(jì)資料過(guò)度依賴，便會(huì)將時(shí)間和精力浪費(fèi)在資料的整理和復(fù)核上，從而極易造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的低估。此外，審計(jì)人員在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，必須確保依據(jù)充分、適當(dāng)，具體而言就是要注重證據(jù)的質(zhì)量，使審計(jì)證據(jù)能夠支持審計(jì)意見(jiàn)。

三、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，實(shí)質(zhì)重于形式原則要求會(huì)計(jì)信息反映的交易或事項(xiàng)，必須以交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為依據(jù)，而不能只依據(jù)交易或事項(xiàng)的法律形式進(jìn)行核算。實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要原則，必須在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到正確理解和運(yùn)用，只有這樣才能充分發(fā)揮該項(xiàng)原則在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的積極作用。

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