□（北京工商大學(xué)商學(xué)院 北京100048）

一、引言

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)于2013年8月修訂發(fā)布了《中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，自2014年1月1日起施行。該準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義為：它是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，通過(guò)運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。它提升了內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位和影響力。脈動(dòng)借喻一種動(dòng)態(tài)或情勢(shì)，是潛在的感情、意見(jiàn)或動(dòng)向，價(jià)值增值無(wú)疑成為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的脈動(dòng)。隨著我國(guó)改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，價(jià)值增值的理念也逐漸地走進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中，但企業(yè)尚未真正理解、重視并卓有成效地應(yīng)用到實(shí)務(wù)中。如何造就一個(gè)世界級(jí)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，內(nèi)部審計(jì)人員如何不斷探求增值和改善的路徑，已經(jīng)成為國(guó)際著名公司關(guān)注的熱點(diǎn)，他們的理念與實(shí)踐更是值得我們?nèi)リP(guān)注和思考。

二、國(guó)際領(lǐng)先內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值的最佳實(shí)踐

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)指出：談到全面增值，沒(méi)有哪種資源能比得上內(nèi)部審計(jì)。Protiviti咨詢管理公司對(duì)全球大型跨國(guó)公司的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了調(diào)查，這些公司分布在美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、日本等國(guó)家的金融服務(wù)、技術(shù)及娛樂(lè)等行業(yè)。Protiviti公司認(rèn)為，盡管這些被調(diào)查公司各有各的不同，但在經(jīng)營(yíng)理念、運(yùn)營(yíng)方法及績(jī)效度量等方面有很多相似之處，最值得關(guān)注的是，這些公司內(nèi)部審計(jì)的核心理念都是價(jià)值增值。詹姆斯·羅塞博士是審計(jì)趨勢(shì)公司的總裁，該公司致力于識(shí)別和推廣當(dāng)今內(nèi)部審計(jì)的最佳實(shí)務(wù)。通過(guò)從國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)全球?qū)徲?jì)信息網(wǎng)絡(luò)提名的“世界級(jí)”審計(jì)部門(mén)名錄入手，詹姆斯博士對(duì)來(lái)自于不同行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的增值服務(wù)進(jìn)行了深入的研究。基準(zhǔn)就是價(jià)值，筆者從上述研究成果中選出一些內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的增值實(shí)例，供我國(guó)企業(yè)分享卓越并借鑒發(fā)展。

澳大利亞郵政公司將增值定義為向組織提供實(shí)時(shí)顧問(wèn)服務(wù)。公司審計(jì)服務(wù)集團(tuán)經(jīng)理戴夫·馬蘭德認(rèn)為，審計(jì)人員現(xiàn)在扮演的角色更加重要，也更加明確；他的團(tuán)隊(duì)活躍在公司戰(zhàn)略和變革領(lǐng)域的最前沿。在美國(guó)華盛頓互惠公司中，為了提供增值服務(wù)，蘭迪·麥爾比向團(tuán)隊(duì)闡述了差別因素而不是合格因素的重要意義。合格因素就是內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)每天必須完成的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)過(guò)程，如工作底稿、審計(jì)報(bào)告的編制等；而差別因素是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)走向卓越和強(qiáng)調(diào)團(tuán)隊(duì)能給公司帶來(lái)獨(dú)特價(jià)值的東西。杜邦公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的作用不僅要評(píng)價(jià)現(xiàn)有內(nèi)部控制的運(yùn)行狀況，而且主要是幫助確認(rèn)公司面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)，并支持經(jīng)營(yíng)部門(mén)設(shè)計(jì)良好的經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)來(lái)防范這些風(fēng)險(xiǎn)。為了有效地開(kāi)展工作，杜邦公司的內(nèi)部審計(jì)在工作時(shí)必需的所有記錄、信息將不受任何限制，內(nèi)部審計(jì)以其特有的經(jīng)驗(yàn)處于一個(gè)非常獨(dú)特的位置，是在經(jīng)營(yíng)實(shí)務(wù)中嵌入內(nèi)部控制的好伙伴。杜邦公司內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)和改善內(nèi)部控制方面的作用，被公司視為“獨(dú)特經(jīng)營(yíng)特許權(quán)”，增加股東價(jià)值并為公司創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

上述內(nèi)部審計(jì)業(yè)界的領(lǐng)跑者告訴我們，內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值不是個(gè)模糊的概念，不是簡(jiǎn)單地關(guān)注政策、程序的合規(guī)性，不是指過(guò)去已經(jīng)增加了多少價(jià)值，而是在特定環(huán)境下，根據(jù)企業(yè)的需求，識(shí)別最增加價(jià)值的實(shí)務(wù)，幫助管理層改善業(yè)務(wù)，是企業(yè)未來(lái)持續(xù)的價(jià)值增值。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)全面參與財(cái)富的創(chuàng)造，打造核心競(jìng)爭(zhēng)力，促使企業(yè)取得和保持市場(chǎng)所要求的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，保證企業(yè)能夠持續(xù)地在頂級(jí)業(yè)績(jī)水平上開(kāi)展運(yùn)作。

三、內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的實(shí)施路徑

在全球化競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，內(nèi)部審計(jì)要根據(jù)企業(yè)的發(fā)展需求，努力地為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)。正如詹姆斯·羅塞博士所說(shuō)：基于超過(guò)10年的內(nèi)部審計(jì)最佳實(shí)務(wù)的研究，盡管價(jià)值增值的服務(wù)取決于很多因素，一個(gè)增值型內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的共性是審計(jì)人員根據(jù)組織的特定環(huán)境、文化、客戶的需要，最終決定增值服務(wù)類(lèi)型及增值的方法。筆者認(rèn)為，以下方法可以幫助內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)對(duì)增值理念所帶來(lái)的挑戰(zhàn)：

（一）拓展內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。澳大利亞郵政公司、美國(guó)華盛頓互惠公司及杜邦公司的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)擁有高超的專業(yè)勝任能力，才能提供實(shí)時(shí)顧問(wèn)服務(wù)，給公司帶來(lái)獨(dú)特價(jià)值，并活躍在公司戰(zhàn)略和變革領(lǐng)域的最前沿。內(nèi)審人員不再僅僅是評(píng)價(jià)者、簡(jiǎn)單地識(shí)別控制弱點(diǎn)，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的培訓(xùn)師、教練和顧問(wèn)，不斷尋求方法改善業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計(jì)人員為了滿足創(chuàng)造價(jià)值的需求，應(yīng)當(dāng)具備履行職責(zé)所需的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，具有審計(jì)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、金融、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律、工程及信息技術(shù)等多學(xué)科背景和廣博的知識(shí)；能把信息技術(shù)和審計(jì)技能相結(jié)合，用審計(jì)軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，解決企業(yè)的經(jīng)營(yíng)問(wèn)題；能對(duì)組織的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、關(guān)鍵參與者及業(yè)務(wù)等有深入的了解。內(nèi)審人員應(yīng)擁有國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）、國(guó)際注冊(cè)信息系統(tǒng)審計(jì)師（CISA）、國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部控制自我評(píng)估師（CCSA）等資格認(rèn)證，并作為會(huì)員，在專業(yè)團(tuán)體內(nèi)持續(xù)、深入地提高審計(jì)技能。此外，內(nèi)審人員應(yīng)提高與組織業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的人際溝通技能，建立勝任艱巨內(nèi)部審計(jì)任務(wù)的信心，培養(yǎng)滿足利益相關(guān)者需求的創(chuàng)新方式的勇氣和能力。

（二）合理制定年度審計(jì)計(jì)劃。詹姆斯·羅塞博士認(rèn)為杜邦公司內(nèi)部審計(jì)卓越的最主要原因是從年度計(jì)劃過(guò)程開(kāi)始，把企業(yè)營(yíng)銷(xiāo)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的實(shí)務(wù)充分結(jié)合。其研究發(fā)現(xiàn)：卓越的內(nèi)審部門(mén)在制定計(jì)劃時(shí)，最大限度地減少或消除周期性的審計(jì)；計(jì)劃具有靈活性，隨著組織不斷發(fā)展的戰(zhàn)略和不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)狀況進(jìn)行調(diào)整。做法有兩種，一種是年度計(jì)劃中只包括項(xiàng)目和時(shí)限的框架，即大部分時(shí)間都沒(méi)有分配，只是把審計(jì)時(shí)間的一個(gè)百分比放在財(cái)務(wù)和信息技術(shù)等主要功能領(lǐng)域，但不承諾這些領(lǐng)域內(nèi)的具體項(xiàng)目，而是基于實(shí)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來(lái)決定具體的潛在項(xiàng)目；另一種做法是“停走審計(jì)”，即審計(jì)師在進(jìn)行每一個(gè)項(xiàng)目之前，都考慮這樣的問(wèn)題：面對(duì)組織所有的風(fēng)險(xiǎn)，是否最好地利用時(shí)間，是否在這里而不是別的地方有足夠的可能性發(fā)現(xiàn)重大的問(wèn)題或機(jī)會(huì)，以此不斷地評(píng)估工作的優(yōu)先次序，并進(jìn)行微調(diào)，以適應(yīng)不斷變化的需要?？傊?，在制定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，要協(xié)同企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，根據(jù)組織的風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理需要和審計(jì)資源的配置情況，靈活地確定具體審計(jì)項(xiàng)目及時(shí)間安排，滿足企業(yè)增值服務(wù)的實(shí)際需求。

（三）打造價(jià)值增值的綠色通道。澳大利亞郵政公司、美國(guó)華盛頓互惠公司及杜邦公司的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的增值行為，是基于一個(gè)綠色通道作為保障而實(shí)現(xiàn)的。綠色通道包括兩個(gè)方向，一個(gè)是向下掌握企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的動(dòng)態(tài)變化；一個(gè)是向上保持與治理層進(jìn)行溝通。前者可以通過(guò)指派經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)經(jīng)理，定期地舉行正式會(huì)議或臨時(shí)的討論，對(duì)業(yè)務(wù)單位的活動(dòng)進(jìn)行深入了解，詢問(wèn)該領(lǐng)域的變化及其導(dǎo)致的新風(fēng)險(xiǎn)，并負(fù)責(zé)長(zhǎng)期的合作關(guān)系，分享其作為專家或顧問(wèn)的經(jīng)驗(yàn)。后者是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與董事會(huì)或者最高管理層保持有效的溝通，向其提交審計(jì)報(bào)告和工作報(bào)告。工作報(bào)告應(yīng)當(dāng)概括、清晰地說(shuō)明年度審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況；審計(jì)項(xiàng)目涉及范圍及審計(jì)意見(jiàn)的總括說(shuō)明；對(duì)組織業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的總體評(píng)價(jià)；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重要問(wèn)題和建議；內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果等。日常工作中，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)與董事會(huì)或者最高管理層進(jìn)行交流，內(nèi)容包括內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)滿足董事會(huì)或者最高管理層信息需求的程度；內(nèi)部審計(jì)的新趨勢(shì)和最佳實(shí)務(wù)等等。只有建立順暢的溝通渠道，才能保障內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值功能得到充分體現(xiàn)。

（四）創(chuàng)新價(jià)值增值的服務(wù)范圍。內(nèi)部審計(jì)要服務(wù)企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，就要提供廣泛的保證和咨詢活動(dòng)，其服務(wù)清單隨著企業(yè)的實(shí)際需求不斷變化。一般來(lái)講包括：風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，即識(shí)別管理層面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和提出規(guī)避方法；流程審計(jì)，即不僅僅試圖發(fā)現(xiàn)控制漏洞，而是尋求完善過(guò)程的方法，正如杜邦公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)所說(shuō)：理解這樣一種理念至關(guān)重要—— 我們不是在銷(xiāo)售我們的產(chǎn)品（過(guò)程審計(jì)、改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程等）給客戶，而是在銷(xiāo)售內(nèi)部控制的價(jià)值給客戶；項(xiàng)目預(yù)審，即通過(guò)加入一個(gè)新產(chǎn)品或系統(tǒng)開(kāi)發(fā)團(tuán)隊(duì)，在實(shí)施前審查項(xiàng)目的可行性；提供專業(yè)培訓(xùn)，即除了在保證和咨詢項(xiàng)目中需要的臨時(shí)性培訓(xùn)外，還設(shè)計(jì)和提供內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面正式的培訓(xùn)。此外，由于內(nèi)部審計(jì)人員人手畢竟有限，他們不可能親自進(jìn)行所有的細(xì)節(jié)測(cè)試，通過(guò)舉辦研討會(huì)、管理問(wèn)卷和訪談等方式來(lái)關(guān)注經(jīng)營(yíng)單位的自我評(píng)估，以此對(duì)經(jīng)營(yíng)單位提供持續(xù)的保證，可以實(shí)現(xiàn)硬控制和軟控制的有效結(jié)合。需要說(shuō)明的是，隨著價(jià)值增值服務(wù)范圍的日益廣泛，世界一流的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)也在尋求外部幫助，通過(guò)選擇性的外包或利用外部專家服務(wù)來(lái)彌補(bǔ)自己資源的不足。