□（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南鄭州451191）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)已經(jīng)成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，對(duì)于資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行發(fā)揮著舉足輕重的作用，審計(jì)收費(fèi)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的經(jīng)濟(jì)紐帶，越來越受到理論界與實(shí)務(wù)界的關(guān)注。國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的研究分為理論研究和實(shí)證研究。審計(jì)收費(fèi)的理論研究主要集中在分析審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、信息披露和收費(fèi)模式的構(gòu)建等方面，實(shí)證研究方面主要集中在審計(jì)費(fèi)用的影響因素以及審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系研究等方面，現(xiàn)有審計(jì)收費(fèi)研究成果中也有涉及第三方審計(jì)收費(fèi)模式的構(gòu)建，但對(duì)第三方的定位，如何進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)以及相應(yīng)的法律保障并沒有具體闡述。本文根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀，深入分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)存在問題的原因，在此基礎(chǔ)上提出第三方審計(jì)收費(fèi)模式的構(gòu)建，并對(duì)第三方審計(jì)收費(fèi)模式的順利實(shí)施提出配套措施，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展和資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行發(fā)揮積極作用。

一、當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)模式存在的問題

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生源于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。審計(jì)關(guān)系是一種在審計(jì)行為中形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，即審計(jì)委托人（所有者）、被審計(jì)人（管理者）和審計(jì)人三方之間的關(guān)系，該種關(guān)系是一個(gè)完整的審計(jì)契約關(guān)系。在這樣的審計(jì)契約中，已經(jīng)假設(shè)了委托人（所有者）和被審計(jì)人（管理者）是高度分權(quán)的。從理論上講，應(yīng)該是企業(yè)的所有者為了保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在運(yùn)行的過程中存在審計(jì)委托人與被審計(jì)人共體現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)、審計(jì)收費(fèi)信息披露不足等問題，影響審計(jì)質(zhì)量。

（一）審計(jì)委托人與被審計(jì)人存在共體現(xiàn)象

目前，我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)不分散，公司的大股東往往就是公司的核心管理層，對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，普遍存在著股東缺位，企業(yè)的管理者成為實(shí)際控制人的現(xiàn)象。在這種情況下，審計(jì)委托人和被審計(jì)人就會(huì)出現(xiàn)共體現(xiàn)象，真正的委托人是上市公司自己，即被懷疑財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的上市公司委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身進(jìn)行審計(jì)，這違背了正常審計(jì)契約關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種營(yíng)利性組織，審計(jì)費(fèi)用作為其主要的經(jīng)濟(jì)來源對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營(yíng)發(fā)展至關(guān)重要。在我國(guó)，目前審計(jì)費(fèi)用的支付方式屬于直接支付，即被審計(jì)單位直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所付費(fèi)?，F(xiàn)行審計(jì)費(fèi)用的支付方式使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位之間形成密切的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。當(dāng)前，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)屬于買方市場(chǎng)，被審計(jì)單位可以自由選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，或者是變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，被審計(jì)單位通常希望得到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見以向市場(chǎng)傳遞利好消息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維持穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)收入，避免被解雇，很有可能與上市公司合謀，冒著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)出賣審計(jì)意見。這種非正常的審計(jì)契約關(guān)系容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到種種利誘干擾以及其他方面的威脅，最終會(huì)影響審計(jì)的質(zhì)量，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象

2010年國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)、財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資、合并、分立、清算審計(jì)以及法律法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，審計(jì)服務(wù)可實(shí)行計(jì)件收費(fèi)、計(jì)時(shí)收費(fèi)或者計(jì)件與計(jì)時(shí)收費(fèi)相結(jié)合的方式?！掇k法》規(guī)定政府指導(dǎo)價(jià)的具體收費(fèi)項(xiàng)目、基準(zhǔn)價(jià)及其價(jià)格的變動(dòng)幅度，由各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門提出意見，報(bào)同級(jí)價(jià)格主管部門制定。對(duì)于招（投）標(biāo)方式取得的審計(jì)服務(wù)，《辦法》指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的基準(zhǔn)價(jià)和浮動(dòng)幅度內(nèi)合理確定投標(biāo)報(bào)價(jià)。

《辦法》在一定程度上給予會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定的審計(jì)定價(jià)權(quán)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在投標(biāo)報(bào)價(jià)市場(chǎng)上存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，針對(duì)同一項(xiàng)目即使規(guī)模實(shí)力相當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)師事務(wù)所，最終報(bào)價(jià)時(shí)，仍然會(huì)出現(xiàn)較大的價(jià)格差異。另外，李爽、吳溪通過比較自愿性與監(jiān)管誘致性審計(jì)師變更樣本的審計(jì)定價(jià)發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管誘致性變更的審計(jì)定價(jià)顯著高于自愿性變更樣本的審計(jì)定價(jià)。出現(xiàn)這種情況原因主要是兩個(gè)方面：一是基于招標(biāo)客戶的影響力或其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)市場(chǎng)的巨大影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)心如果不中標(biāo)可能對(duì)目前客戶或業(yè)務(wù)產(chǎn)生影響，為確保中標(biāo)不得不考慮承受低價(jià)投標(biāo)；二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于后續(xù)增值業(yè)務(wù)的考慮，即先以低價(jià)進(jìn)入客戶采購(gòu)名單，用后續(xù)增值業(yè)務(wù)彌補(bǔ)低價(jià)進(jìn)入的成本，以保持長(zhǎng)期客戶和業(yè)務(wù)關(guān)系。

（三）審計(jì)收費(fèi)信息披露不足

證監(jiān)會(huì)2001年修訂的上市公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則中，明確要求上市公司在年度報(bào)告中將支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)加以披露。隨后證監(jiān)會(huì)又發(fā)布了 《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，對(duì)審計(jì)費(fèi)用等信息的披露內(nèi)容和格式作了明確規(guī)定。其中指出上市公司應(yīng)分類披露審計(jì)費(fèi)用，差旅費(fèi)的承擔(dān)方式，與上一年度的比較數(shù)據(jù)，以及如同時(shí)為上市公司提供非鑒證服務(wù)，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)同時(shí)披露支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬和董事會(huì)關(guān)于其他服務(wù)收費(fèi)是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意見。然而，目前有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)酬情況的披露質(zhì)量并不理想，披露信息簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，只在年度報(bào)告中披露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬總數(shù)，沒有進(jìn)一步披露審計(jì)收費(fèi)的組成部分；另外，上市公司之間披露的內(nèi)容和格式不統(tǒng)一，如有的上市公司在年度報(bào)告中披露了與上一年的對(duì)比數(shù)據(jù)，有的上市公司則沒有披露，有的上市公司披露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名字，有的則沒有披露；再者，上市公司沒有披露有關(guān)隱性審計(jì)費(fèi)用，如差旅費(fèi)的計(jì)算和承擔(dān)方式。從目前我國(guó)審計(jì)收費(fèi)信息披露的狀況來看，審計(jì)收費(fèi)信息披露機(jī)制沒有發(fā)揮信號(hào)傳遞的作用，在規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)和資本市場(chǎng)方面還存在需要完善的空間。

二、第三方審計(jì)收費(fèi)模式的構(gòu)建

當(dāng)前審計(jì)委托方與被審計(jì)單位之間存在共體現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自身的發(fā)展，很難做到獨(dú)立、客觀和公正，加之當(dāng)前的審計(jì)收費(fèi)信息披露不足，這些問題在一定程度上影響了審計(jì)的質(zhì)量，阻礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行。鑒于此，本文提出第三方審計(jì)收費(fèi)模式，即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間設(shè)置一個(gè)獨(dú)立的第三方，由該第三方負(fù)責(zé)從被審計(jì)單位收取審計(jì)費(fèi)用并委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，負(fù)責(zé)確定審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)外披露審計(jì)收費(fèi)的信息，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一同對(duì)審計(jì)的結(jié)果承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

第三方審計(jì)收費(fèi)模式中的第三方可以由中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)擔(dān)任。因?yàn)樵谥贫壬虾图寄苌现袊?guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)都具備擔(dān)任第三方的條件：首先，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)是全國(guó)證券期貨市場(chǎng)的主管部門，依照法律、法規(guī)和國(guó)務(wù)院授權(quán)，中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)具有統(tǒng)一監(jiān)管全國(guó)證券期貨市場(chǎng)、維護(hù)證券期貨市場(chǎng)秩序、保障其合法運(yùn)行的責(zé)任，這種責(zé)任為證監(jiān)會(huì)擔(dān)任第三方的角色提供了制度保障。其次，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在地方設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，即證監(jiān)局，并授權(quán)證監(jiān)局對(duì)管轄區(qū)內(nèi)的上市公司，證券、期貨經(jīng)營(yíng)及咨詢機(jī)構(gòu)，以及從事證券業(yè)務(wù)的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)的有關(guān)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督管理，證監(jiān)局的存在為證監(jiān)會(huì)的第三方角色提供了資源支持。再者，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)及證監(jiān)局在人員構(gòu)成中有來自國(guó)內(nèi)外知名的證券、期貨等金融機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)以及大型國(guó)有企業(yè)的中高級(jí)管理人員和專業(yè)技術(shù)人員，也有來自國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)金融領(lǐng)域具有較高學(xué)術(shù)成就和影響力的專家學(xué)者，這些人員為證監(jiān)會(huì)制定科學(xué)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫(kù)、合理分配審計(jì)資源為證監(jiān)會(huì)提供了技術(shù)保障。

該種收費(fèi)模式的構(gòu)建可以解決審計(jì)委托方與被審計(jì)單位之間共體現(xiàn)象，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，同時(shí)由于中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)信息掌握較為全面，該種模式也有利于審計(jì)收費(fèi)信息的詳細(xì)規(guī)范披露。但實(shí)施該種審計(jì)收費(fèi)模式還需要一定的配套措施，比如如何保障被審計(jì)單位按時(shí)、足額向中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)上繳審計(jì)費(fèi)用，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)如何確定收費(fèi)的多少以及如何為被審計(jì)單位挑選會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，這也是本文接下來要探討的問題。

三、實(shí)施第三方審計(jì)收費(fèi)模式的配套措施

（一）國(guó)家相關(guān)部門頒布條例，賦予中國(guó)證監(jiān)會(huì)實(shí)施審計(jì)收費(fèi)的權(quán)利

當(dāng)前的審計(jì)收費(fèi)雙方主要是由市場(chǎng)決定的，審計(jì)服務(wù)的提供方與委托方通過討價(jià)還價(jià)簽訂契約關(guān)系，在沒有政府干預(yù)的情況下，審計(jì)市場(chǎng)可能存在“檸檬現(xiàn)象”，好的審計(jì)服務(wù)被迫退出市場(chǎng)，留下的是“次品”。政府的干預(yù)在一定程度上可以遏制“檸檬現(xiàn)象”。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)是國(guó)務(wù)院直屬事業(yè)單位。國(guó)家工商行政管理總局是國(guó)務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)，具有承擔(dān)依法規(guī)范和維護(hù)各類市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)秩序的責(zé)任，負(fù)責(zé)監(jiān)督管理市場(chǎng)交易行為和網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)的行為。筆者認(rèn)為應(yīng)由國(guó)家工商行政管理總局法規(guī)司起草《上市公司審計(jì)收費(fèi)管理?xiàng)l例》，并交由國(guó)務(wù)院審核批準(zhǔn)和頒布，通過該條例的頒布實(shí)施可以賦予中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)實(shí)施審計(jì)收費(fèi)的權(quán)利，同時(shí)約定上市公司向中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)上繳審計(jì)費(fèi)用的義務(wù)。

（二）國(guó)家相關(guān)部門制定規(guī)范的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少權(quán)利尋租的機(jī)會(huì)

根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一定程度上具有審計(jì)定價(jià)權(quán)，在自由競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)上，這種審計(jì)定價(jià)權(quán)會(huì)給被審計(jì)單位購(gòu)買審計(jì)意見帶來機(jī)會(huì)，不利于審計(jì)市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)作為審計(jì)收費(fèi)的執(zhí)行者應(yīng)當(dāng)制定規(guī)范的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，減少被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)商定價(jià)的可能性?，F(xiàn)有學(xué)者對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響因素實(shí)證研究的結(jié)果顯示，審計(jì)收費(fèi)影響因素主要包括被審計(jì)單位特征因素（資產(chǎn)規(guī)模、控制子公司數(shù)量和應(yīng)收賬款水平等）和會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征因素 （會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專業(yè)化等）兩個(gè)方面。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)可以借鑒審計(jì)收費(fèi)實(shí)證研究模型將實(shí)證研究結(jié)果的回歸系數(shù)代入模型中計(jì)算審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)考慮物價(jià)指數(shù)以調(diào)整審計(jì)費(fèi)用。這種計(jì)算模式限制了中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的審計(jì)定價(jià)權(quán)，在一定程度上減少了其權(quán)利尋租的機(jī)會(huì)。

（三）構(gòu)建會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫(kù)，合理分配審計(jì)客戶

當(dāng)前，上市公司主要通過發(fā)布招標(biāo)信息選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施年報(bào)審計(jì)工作，在這種方式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了中標(biāo)可能會(huì)刻意的降低審計(jì)收費(fèi)，從而影響審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為可以通過構(gòu)建全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)，由中國(guó)證監(jiān)會(huì)及證監(jiān)局根據(jù)其指定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)組織招標(biāo)工作，在一定程度上可以減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所刻意降低審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)象。

地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以借鑒中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家信息的評(píng)價(jià)方法，評(píng)價(jià)各地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所，形成各地方會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫(kù)，并進(jìn)一步構(gòu)建全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息數(shù)據(jù)庫(kù)，以便于中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)更好地了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息，合理分配審計(jì)客戶。中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)及證監(jiān)局在對(duì)上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，可以根據(jù)上市公司所處的行業(yè)、區(qū)域、業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等因素選擇符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（排除當(dāng)年收到處罰或懲戒的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）參與競(jìng)標(biāo)，競(jìng)標(biāo)的內(nèi)容可以主要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)專長(zhǎng)、審計(jì)時(shí)間和差旅費(fèi)用等方面。

（四）制定審計(jì)收費(fèi)信息披露制度，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督

中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)2007年發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)<年度報(bào)告的內(nèi)容與格式>》第四十八條中指出上市公司應(yīng)對(duì)聘任、解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況予以披露，并報(bào)告當(dāng)年支付給聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬情況和其已為本公司提供審計(jì)服務(wù)的連續(xù)年限，但從當(dāng)前上市公司披露的信息來看，各公司披露的內(nèi)容和格式各不相同，沒有發(fā)揮信息披露應(yīng)有的作用。按照該準(zhǔn)則的要求，在第三方審計(jì)收費(fèi)模式下，筆者認(rèn)為中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)在審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇方面掌握充分的信息，可以由中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)及地方證監(jiān)局負(fù)責(zé)披露各上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、解聘和審計(jì)收費(fèi)的確定等相關(guān)事項(xiàng)，從而可以充分地接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，有利于約束中國(guó)證監(jiān)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，發(fā)揮第三方審計(jì)收費(fèi)模式的作用。