摘要：

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為侵害的是稅務(wù)管理秩序，具有較大的社會(huì)危害性，而且涉案金額巨大，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域一直是刑法重點(diǎn)規(guī)制的對(duì)象。然而，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為卻屢禁不止，這就讓人們反思虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪制定的初衷與司法過(guò)程中的不合理之間的矛盾。從文本來(lái)看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)司法解釋規(guī)定落后，犯罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)都是20年前制定的。然而20年間，我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，原數(shù)額規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的情況，導(dǎo)致了司法中量刑過(guò)重的情況出現(xiàn)。另外，《刑法》關(guān)于此罪的規(guī)定又存在立法不明確、法定刑過(guò)重、忽視主觀罪過(guò)、罰金數(shù)額低的問(wèn)題。追本究源，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與我國(guó)的非正式制度不健全相關(guān)，重刑不但無(wú)法從根源上解決這一社會(huì)問(wèn)題，還會(huì)導(dǎo)致罪責(zé)刑不適應(yīng)。要減緩這類犯罪，不但要科學(xué)立法、巧用司法，還要從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理本身來(lái)治理。

關(guān)鍵詞：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪;數(shù)額較大;數(shù)額巨大;罰金;刑罰輕緩化

中圖分類號(hào)：DF623

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2015.01.13

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為屢禁不止，一直呈高發(fā)態(tài)勢(shì)，嚴(yán)重侵害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的稅務(wù)管理秩序，而且不利于社會(huì)轉(zhuǎn)型期我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。從近年來(lái)公布的數(shù)據(jù)來(lái)看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為涉及的金額往往十分巨大。2006年4月20日，國(guó)家稅務(wù)總局向社會(huì)曝光的2005年查處的9起重大涉稅違法案件中，其中最大的一起“黑津冀”系列虛開(kāi)發(fā)票案，共查補(bǔ)稅款 12.39億元，罰款4.89億元，合計(jì)17.28億元[1]，這給國(guó)家的稅收造成了巨大的損失，國(guó)家對(duì)此類犯罪從嚴(yán)治理是合理的。然而，我們需要保持清醒的是，難道只需要規(guī)定重刑就能規(guī)制這一犯罪現(xiàn)象嗎？刑法在其中起到作用了嗎？回到立法本身，相關(guān)司法解釋規(guī)定落后，會(huì)導(dǎo)致虛開(kāi)數(shù)額少入罪快、虛開(kāi)數(shù)額多刑罰封頂早的結(jié)果。換句話說(shuō)，虛開(kāi)100萬(wàn)與虛開(kāi)500萬(wàn)可能判處相同的刑罰，這也是虛開(kāi)數(shù)額在實(shí)際生活中大得驚人的原因之一。同時(shí)，此罪法定刑過(guò)高，罰金數(shù)額低，也導(dǎo)致自由刑量刑過(guò)重，又起不到規(guī)制犯罪的目的，且與刑罰輕緩化的潮流不相符合。另外，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)的角度來(lái)看，稅收流失在一定情況下也并非全是弊端，況且虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為人主觀惡性也各不相同，重新審視虛開(kāi)增值稅的量刑，追本溯源分析此類犯罪原因再來(lái)尋找合理規(guī)制的途徑是有必要的。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪行為模式

《刑法》第205條第3款明確列舉了“為自己虛開(kāi)”、“為他人虛開(kāi)”、“讓他人為自己虛開(kāi)”以及“介紹他人虛開(kāi)”四種行為模式。為自己虛開(kāi)是指一般納稅人去稅務(wù)局開(kāi)票時(shí)虛構(gòu)交易或有意虛假填寫(xiě)交易數(shù)量、價(jià)款等。讓他人為自己虛開(kāi)是各種虛開(kāi)行為中最為常見(jiàn)的一種，也以真實(shí)交易不存在為基礎(chǔ)，目的一般在于公司“平賬”。例如，一般納稅人B從國(guó)有企業(yè)那里進(jìn)了一批貨物，帶票，C企業(yè)從B那里低價(jià)進(jìn)了這批貨，不帶票，于是B手里便有國(guó)有企業(yè)開(kāi)具的正規(guī)余票。這時(shí)A企業(yè)向B企業(yè)求救：“你那有票嗎？給我開(kāi)500萬(wàn)的票用來(lái)平賬?！盉企業(yè)向A企業(yè)開(kāi)據(jù)了500萬(wàn)的增值稅稅票，以約定的11%的稅率開(kāi)出，并得到6%好處，而B(niǎo)也得到25萬(wàn)元的偷稅好處。這個(gè)案件中，B是為他人虛開(kāi)行為，A是讓他人為自己虛開(kāi)行為。讓他人為自己虛開(kāi)以及介紹他人虛開(kāi)行為并非典型的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，而是屬于法律擬制。介紹他人虛開(kāi)則是指行為人以中間人的角色充當(dāng)開(kāi)票人與受票人的連接中介，并從中獲取利益。值得一提的是，虛開(kāi)行為與出售行為不同，虛開(kāi)行為主體一般是指一般納稅人，而出售行為一般特指稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員。在南方某些地方，由于地方保護(hù)主義，出售增值稅專用發(fā)票的行為非常普遍。就在稅務(wù)大廳的偏門里，有專門印刷增值稅專用發(fā)票的機(jī)器，還有專人負(fù)責(zé)辦理。稅率往往從10%至12%不等，行話叫做10個(gè)點(diǎn)或者12個(gè)點(diǎn)。如果按照廣義的虛開(kāi)的定義，那么出售行為也指虛開(kāi)行為。但本文采取的是狹義的虛開(kāi)行為，這樣就能根據(jù)主體明確地區(qū)分出售行為和虛開(kāi)行為。

二、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法解釋?xiě)?yīng)明確廢除

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法解釋效力不明

我國(guó)是在1994年稅制改革后形成增值稅專用發(fā)票管理制度時(shí)才出現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是隨著稅制管理體制的漏洞而出現(xiàn)的，彼時(shí)中央政府為了打擊虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，1995年全國(guó)人大常委會(huì)頒布《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）對(duì)該類型罪設(shè)置了嚴(yán)厲的刑罰，規(guī)定了五個(gè)條文，共十二個(gè)罪名，最高刑為死刑，可以說(shuō)，政府是想通過(guò)鐵腕手段來(lái)推行增值稅專用發(fā)票制度的順利實(shí)行的。

《決定》 第1條對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪做出了規(guī)定《決定》 第1條規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)?！?/p>

，這是1997年《刑法》的原型。很快，1996年最高人民法院出臺(tái)了《關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若于問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》），并總結(jié)了三檔量刑的數(shù)額和情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)。三檔量刑分別為：第一，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額不滿10萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取不滿5000元的，適用三年以下有期徒刑、拘役，基準(zhǔn)刑為拘役刑”。第二，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額10萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元的為數(shù)額較大，適用三年以上十年以下有期徒刑量刑?；鶞?zhǔn)刑為有期徒刑三年，虛開(kāi)的稅款數(shù)額每增加6000元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加3000元，刑期增加一個(gè)月”。第三，“十年以上有期徒刑量刑。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬(wàn)元或使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元的或者：（1）因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上的;（2）虛開(kāi)的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的;（3）造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，基準(zhǔn)刑為有期徒刑十年;虛開(kāi)的稅款數(shù)額每增加1萬(wàn)元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加5000元，刑期增加一個(gè)月?！?

1997年《刑法》第205條第1款規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的三檔量刑，分別用“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”來(lái)規(guī)定虛開(kāi)行為的數(shù)額。

可以看出，《刑法》沿用了《決定》的內(nèi)容，而且根據(jù)1997年10月1日起施行的《中華人民共和國(guó)刑法》第452條規(guī)定：“全國(guó)人大常委會(huì)制定的《決定》予以保留，有關(guān)刑事責(zé)任的規(guī)定已經(jīng)納入本法，自本法實(shí)施之日起，適用本法規(guī)定?！薄稕Q定》中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任部分規(guī)定已經(jīng)失效。這里的問(wèn)題是：1996年《解釋》是否失效？筆者查閱了最高人民法院廢止的十批司法解釋，其中并沒(méi)有該《解釋》的蹤影，可見(jiàn)，該《解釋》仍然是有效的;第二，北大法寶對(duì)《解釋》的效力狀態(tài)仍顯示“有效”;第三，根據(jù)2010年3月7日最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第61條的規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，虛開(kāi)的稅額在1萬(wàn)元以上，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)立案追訴”，這條規(guī)定仍然沿用《解釋》的起刑點(diǎn)，好像也默認(rèn)了該《解釋》的效力。

（二）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法解釋?xiě)?yīng)明確廢止

實(shí)際生活中虛開(kāi)行為涉及數(shù)額巨大，如不修改相關(guān)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，則會(huì)導(dǎo)致刑罰過(guò)重的結(jié)果出現(xiàn)。根據(jù)北大法寶數(shù)據(jù)顯示，從2013年5月17日到2013年6月5日之間審結(jié)的關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的典型案件共計(jì)10起。如下圖所示。北大法寶：http：//vip.chinalawinfo.com/case/Result.asp？SFlag=14&Para9=001030605，2013年7月4號(hào)。

案件名稱：

XXX虛開(kāi)

增值稅專用

發(fā)票案涉案金額

（價(jià)稅;稅款/元）實(shí)際判處

刑罰/x萬(wàn)元只根據(jù)虛開(kāi)

數(shù)額，按《解釋》的

標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)判處的刑罰 按照最高人民法院的司法解釋，第一檔刑期的規(guī)律是：虛開(kāi)數(shù)額在1萬(wàn)元以上的適用三年以下有期徒刑?；鶞?zhǔn)刑為六個(gè)月，虛開(kāi)的稅款數(shù)額每增加3000元，刑期增加一個(gè)月。依次推論也就是一年：3萬(wàn)1，兩年：6萬(wàn)7，三年是10萬(wàn)元。 第二檔刑期的規(guī)律是：虛開(kāi)數(shù)額10萬(wàn)元以上的，或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，基準(zhǔn)刑為三年有期徒刑，虛開(kāi)的稅款數(shù)額每增加6000元，刑期增加一個(gè)月，也就是說(shuō)刑期每增加一年，數(shù)額增加7萬(wàn)2，按此推論下來(lái)四年17萬(wàn)2，五年24萬(wàn)4，五年31萬(wàn)6，六年38萬(wàn)8，七年46萬(wàn)。 第三檔刑期的規(guī)律是：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬(wàn)元以上的適用十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。按此推論，基準(zhǔn)刑為十年，虛開(kāi)的稅款數(shù)額每增加1萬(wàn)元，刑期增加一個(gè)月。依次推論下來(lái)：刑期每增加一年，數(shù)額增加12萬(wàn)，十一年62萬(wàn)，十二年74萬(wàn)，十三年86萬(wàn)，十四年98萬(wàn)，十五年110萬(wàn)。有期徒刑一般情況下是15年以下，數(shù)罪并罰時(shí)最高可達(dá)25年。

上海某某有限公司等……40，000; 5，811.96拘役、緩刑3個(gè)月，單位罰金2一年四個(gè)月有期徒刑

上海某有限公司等……100，640;14，622.91拘役、緩刑4個(gè)月，單位罰金2三年有期徒刑

上海某某有限公司等……154，520;22，451.63有期徒刑1年3個(gè)月、緩刑1年3個(gè)月，單位罰金2三年八個(gè)月有期徒刑

孫某某……332，715;18，832.93有期徒刑8個(gè)月，緩刑一年，罰金2五年兩個(gè)月有期徒刑

李某某 ……342，560;19，390.19有期徒刑8個(gè)月，罰金2五年四個(gè)月有期徒刑

查某某……640，231.50;

93，025.07有期徒刑2年，緩刑2年，罰金2十一年二個(gè)月有期徒刑

劉某某 ……1 423 485;

206 831.15 有期徒刑2年，緩刑2年，罰金20十五年有期徒刑

劉麗……432萬(wàn)元;43萬(wàn)元有期徒刑7年6個(gè)月，罰金20無(wú)期徒刑

朱某某…… 4482，660;578276有期徒刑10年6個(gè)月，罰金10無(wú)期徒刑

徐某某……390178008.4;

55824701.29有期徒刑15年，罰金30無(wú)期徒刑

對(duì)比上述案例，實(shí)踐中最終的量刑結(jié)果與按照《解釋》的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該判處的刑罰結(jié)果，可以得出：（1）按《解釋》的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)額只要達(dá)到110萬(wàn)以上就是無(wú)期徒刑，因此無(wú)論是150萬(wàn)，還是500萬(wàn)，甚至是5個(gè)億，量刑都會(huì)是無(wú)期徒刑，會(huì)導(dǎo)致量刑與社會(huì)危害性不一致的情況出現(xiàn)。如上圖所示，400萬(wàn)以上的量刑幅度沒(méi)有區(qū)別，全部是無(wú)期徒刑。（2）按《解釋》的數(shù)額規(guī)定，三年到十年量刑所對(duì)應(yīng)的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是10萬(wàn)到50萬(wàn)，平均一年刑罰對(duì)應(yīng)的數(shù)額基本上為1萬(wàn)2千，這在增值稅專用發(fā)票罪中的量刑是過(guò)重的。三到十年的量刑區(qū)間內(nèi)數(shù)額變化小，導(dǎo)致數(shù)額相近時(shí)量刑區(qū)別大的結(jié)果。

《刑法》第205條第2款規(guī)定：“有下列情形之一的，不適用緩刑：（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額30萬(wàn)元以上或使國(guó)家稅款被騙取25萬(wàn)元以上的;……”可以得出，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額30萬(wàn)以上則不適用緩刑，這一款與本條前款規(guī)定不符。按照上文的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票稅款30萬(wàn)元以上則要判處5年以上有期徒刑，能判處5年以上有期徒刑當(dāng)然不能適用緩刑，因?yàn)槲覈?guó)《刑法》規(guī)定，對(duì)于判處拘役、三年以下有期徒刑的犯罪分子才具備宣告緩刑的前提條件。因此本款這一項(xiàng)的規(guī)定與前文的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)是矛盾的。

筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法解釋?xiě)?yīng)該明確廢止。因?yàn)閷?shí)際生活中虛開(kāi)行為所涉金額一般十分巨大，基本上從幾十萬(wàn)至上億不等，且稍成規(guī)模的企業(yè)一般在百萬(wàn)以上。因此按17%的稅率算下來(lái)價(jià)款基本上在十萬(wàn)以上，最高可達(dá)幾個(gè)億。現(xiàn)實(shí)中經(jīng)?？梢钥吹竭@樣的現(xiàn)象：虛開(kāi)人背著幾個(gè)大型號(hào)化肥袋，里面是增值稅專用發(fā)票，這袋里的金額少說(shuō)也得幾千萬(wàn)甚至上億。如下三例。例一：2006年9月至2009年12月期間，劉儉利用其經(jīng)營(yíng)、管理的6家公司的名義購(gòu)領(lǐng)增值稅專用發(fā)票，按票面價(jià)稅合計(jì)金額的12.3%至13.5%收取費(fèi)用，為區(qū)內(nèi)外114家受票單位虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票1828份，金額達(dá)2.7億多元，虛開(kāi)稅款4010萬(wàn)元，給國(guó)家造成稅款損失1284萬(wàn)余元。 例二：在河南洛陽(yáng)“3·18”增值稅大案中，一個(gè)60多人組成的跨省協(xié)作犯罪團(tuán)伙注冊(cè)或虛構(gòu)了357家空殼公司，辦理或偽造對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證、稅務(wù)登記證、銀行開(kāi)戶許可證等一整套手續(xù)，以洛陽(yáng)為中心，遍布深圳、遼寧、天津等十多個(gè)省市收集需要增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的企業(yè)信息。涉案金額達(dá)272億元。 例三：中石油濰坊分公司業(yè)務(wù)員劉某，為牟取暴利，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，并轉(zhuǎn)手賣給他人。濰坊警方經(jīng)過(guò)調(diào)查，將劉某抓獲。據(jù)悉，自2010年至2012年2月期間，劉某利用職務(wù)之便，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票1.2億余元。這樣的案例層出不窮，若仍按照1996年《解釋》的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)來(lái)定罪量刑會(huì)導(dǎo)致刑罰個(gè)別化的缺失，喪失刑法的威嚴(yán)。

有學(xué)者提出，該《解釋》已經(jīng)隨著《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》刑事部分的失效而失效。盡管最高人民法院依然將其作為“可參照?qǐng)?zhí)行的司法解釋”編錄在《最新刑事司法解釋匯編》中，但最高人民法院研究室明確指出：“不得援引作為裁判文書(shū)的法律依據(jù)?！边@說(shuō)明最高人民法院也認(rèn)為該《解釋》已失去規(guī)范的法律效力[2]。筆者同意上述觀點(diǎn)，從上圖可以看出，司法中也不再依據(jù)《解釋》做出判決，司法判決書(shū)中的法條依據(jù)也沒(méi)有出現(xiàn)《解釋》的蹤影，因此，明確廢除《解釋》是明智的選擇。

三、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪量刑標(biāo)準(zhǔn)缺陷

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪標(biāo)準(zhǔn)不明確

按照1997年《刑法》的標(biāo)準(zhǔn)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)就為：“數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)、數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”，與《解釋》的明確性標(biāo)準(zhǔn)不同，1997年《刑法》采用概括性犯罪數(shù)額的模式，增強(qiáng)司法的靈活性。各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，因此司法機(jī)關(guān)可以在司法實(shí)踐中根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)水平確定“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)，更好地遵循罪責(zé)刑相適應(yīng)的原則。但是概括性數(shù)額的規(guī)定模式也有其不合理的地方，“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”過(guò)于抽象，導(dǎo)致法意模糊，缺乏明確性，實(shí)踐中法官適用起來(lái)反而畏手畏腳，難以準(zhǔn)確定罪量刑。

1997年《刑法》 關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)除了數(shù)額還有“情節(jié)嚴(yán)重”、“情節(jié)特別嚴(yán)重”的情節(jié)選擇標(biāo)準(zhǔn)，這個(gè)情節(jié)具體指什么可能因案而異。實(shí)踐中有“偷稅數(shù)額”、“抵扣稅款額”、“騙取國(guó)家稅款數(shù)額”等數(shù)額可以作為情節(jié)之一。因?yàn)樘撻_(kāi)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)與情節(jié)標(biāo)準(zhǔn)是并列選擇關(guān)系，因此當(dāng)二者出現(xiàn)矛盾該如何處理呢？比如：虛開(kāi)數(shù)額大，但實(shí)際中偷稅數(shù)額非常低達(dá)不到情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)，怎么量刑呢？又如，根據(jù)周玉華主編的《辦理經(jīng)濟(jì)、瀆職犯罪適用法律手冊(cè)》中的犯罪數(shù)額與刑期的對(duì)應(yīng)表的描述，我們可以知道虛開(kāi)數(shù)額較大（10 萬(wàn)元以上或抵扣5 萬(wàn)元以上）或有其他嚴(yán)重情節(jié)的是在3到10年的量刑幅度內(nèi)量刑，從字面上看虛開(kāi)數(shù)額10萬(wàn)元或抵扣5萬(wàn)元是并列的選擇要件，被告人無(wú)論是達(dá)到這兩者所規(guī)定的哪一個(gè)數(shù)額都應(yīng)在3至10年內(nèi)量刑?？墒窃诰唧w實(shí)踐中，出現(xiàn)虛開(kāi)數(shù)額超過(guò)10萬(wàn)元，可其抵扣稅額卻不滿5萬(wàn)元，那么對(duì)被告人應(yīng)在哪個(gè)幅度內(nèi)量刑呢[3]？

（二）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪法定刑趨重

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為與偷稅、漏稅、騙稅的行為性質(zhì)一樣，都侵害了國(guó)家的稅收管理制度。從偷稅或騙取出口退稅這樣完整的一個(gè)過(guò)程來(lái)說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票只是偷稅或騙取出口退稅的一種預(yù)備行為[4]。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的量刑應(yīng)當(dāng)輕于偷稅罪的法定刑，但是由于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是在國(guó)家嚴(yán)厲治理增值稅專用發(fā)票類罪的情況下制定的，具有一定的時(shí)局性，因此量刑比普通的偷稅罪輕，這從1997年《刑法》條文中也可以看出來(lái)?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以下有期徒刑，并處罰金;數(shù)額巨大且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金?！北葘?duì)偷稅罪最高刑三到七年有期徒刑與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪最高刑十年有期徒刑與無(wú)期徒刑，可以發(fā)現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的量刑要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于偷稅罪規(guī)定的量刑?！袄碚撋现v， 我們?cè)谠O(shè)置法定刑時(shí)，應(yīng)該考慮行為的社會(huì)危害性的大小。從通常意義上說(shuō)，虛開(kāi)行為是偷稅行為的預(yù)備行為，實(shí)行行為的社會(huì)危害性大于預(yù)備行為，也就是說(shuō)，偷稅罪的實(shí)行行為的社會(huì)危害性應(yīng)大于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票這種偷稅罪的預(yù)備行為，與之相適應(yīng)，偷稅罪的法定刑應(yīng)重于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。”[4]其他國(guó)家對(duì)偷稅罪要么沒(méi)有規(guī)定在刑事法中，要么規(guī)定的量刑較為輕緩，丹麥為4年以下，日本刑法規(guī)定經(jīng)濟(jì)類犯罪量刑不能超出6年，而我國(guó)雖然有三個(gè)量刑檔次，但基于目前虛開(kāi)行為的資金量的變大，被判處 10年以上、無(wú)期徒刑的犯罪人比比皆是。他山之玉，可以攻石，因此不妨借鑒一下國(guó)外的刑事政策，從而還刑事法一個(gè)更公平的司法印象。

（三）罰金的數(shù)額低

《刑法》對(duì)該罪的罰金表述為“并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金”、“并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金”、“并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)”，罰金數(shù)額較低。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于貪利性經(jīng)濟(jì)犯罪，經(jīng)濟(jì)犯罪行為人的統(tǒng)一特點(diǎn)是：無(wú)往而不利，夸張些講，殺頭也阻擋不了其掙錢的決心，但他們往往最怕的是失去錢財(cái)時(shí)的痛苦，這比判處自由刑要嚴(yán)重得多。因此，對(duì)貪利性的犯罪來(lái)說(shuō)，加重罰金刑的力度直至超出行為人心理承受能力，強(qiáng)迫行為人在行為前考慮行為的犯罪成本與收益，在一定程度上可以減少經(jīng)濟(jì)犯罪的發(fā)生。此外，刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪單位的罰金數(shù)額、限度無(wú)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。單位犯罪是此罪的主要形式，行為人在經(jīng)濟(jì)往來(lái)中往往以單位為依托，因此單位的數(shù)額也應(yīng)該有明確的規(guī)定。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)充實(shí)罰金刑，增強(qiáng)其適應(yīng)性。

四、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的原因分析及制度完善

（一）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的原因分析

德國(guó)社會(huì)學(xué)家比格·納瑞認(rèn)為，一國(guó)稅收文化是與國(guó)家稅收制度特別是執(zhí)法活動(dòng)聯(lián)系在一起的全部正式與非正式制度的總和，它歷史性地扎根于該國(guó)的文化，因?yàn)橄嗷ビ绊懚a(chǎn)生依賴與聯(lián)系[5]。稅收法律、法規(guī)和制度必須與一個(gè)國(guó)家的非正式制度相容，即必須與社會(huì)的風(fēng)俗、意識(shí)形態(tài)、納稅習(xí)慣、倫理規(guī)范、道德意識(shí)等非正式制度相適應(yīng)，否則就可能導(dǎo)致逃稅等稅收流失現(xiàn)象的增加，而我國(guó)則未建立健全的非正式制度大廈。

首先，社會(huì)風(fēng)俗、意識(shí)形態(tài)、納稅習(xí)慣方面，中國(guó)稅收制度主要由行政法規(guī)制，行政法立法的民主性和透明度不高，法律規(guī)定籠統(tǒng)，人民群眾對(duì)稅收法律有較大的抵觸，歷史中長(zhǎng)期橫征暴斂印象積淀而成的惡稅理念造成了對(duì)履行納稅義務(wù)的誤解，誤解之下難有尊重和自發(fā)的遵守。另外，行政法的執(zhí)法不嚴(yán)，加上中國(guó)的人情社會(huì)效應(yīng)，納稅人可以通過(guò)關(guān)系等外在力量降低逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，很多違法事件通過(guò)賄賂、說(shuō)情則可以大事化小，小事化了，這樣不透明的稅收法治環(huán)境加上對(duì)稅收的不理解以及人情社會(huì)賄賂成風(fēng)的社會(huì)風(fēng)氣下，人民群眾積累了一整套屢試不爽的對(duì)抗稅制的偷稅、漏稅理念與方法，這些實(shí)踐中積累的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軐?duì)稅收環(huán)境產(chǎn)生一種異化作用，形成扭曲的納稅習(xí)慣，久病成疾在所難免。

其次，倫理規(guī)范、道德意識(shí)方面，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的三十年間，人們逐漸放棄了原有的意識(shí)形態(tài)，但是與經(jīng)濟(jì)水平同步的意識(shí)形態(tài)尚未建立起來(lái)，形成了意識(shí)形態(tài)的“空白地帶”或“道德真空”。法制的不健全，稅收制度的不透明，社會(huì)規(guī)則的混亂，這些直接導(dǎo)致人們

對(duì)法律的不尊重，對(duì)稅收本質(zhì)的不理解，對(duì)新的社會(huì)規(guī)則的不適應(yīng)，最終導(dǎo)致道德約束降低?！耙灰贡└弧痹诎l(fā)展中國(guó)家的示范效應(yīng)是巨大的，因此不僅虛開(kāi)、偷稅漏稅的現(xiàn)象非常普遍，甚至騙稅、偽造發(fā)票、抗稅等犯罪行為也越來(lái)越多。稅收制度作為正式制度只有在與非正式制度相容的情況下，才能發(fā)揮作用，而意識(shí)形態(tài)等非正式制度的變化則是相當(dāng)緩慢的，這在很大程度上制約了我國(guó)稅收制度的執(zhí)行效果。

（二）虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的制度完善

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的相關(guān)司法解釋落后，《刑法》對(duì)于此罪的規(guī)定又存在立法不明確、法定刑過(guò)重、忽視主觀罪過(guò)、罰金數(shù)額低的問(wèn)題。追本究源，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與我國(guó)的非正式制度不健全相關(guān)，重刑無(wú)法從根源解決虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪這一社會(huì)問(wèn)題。要減緩這類犯罪，不但要科學(xué)立法，巧用司法，還要從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理本身來(lái)治理。

1. 虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法完善

《解釋》的幅度模式已經(jīng)不符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，應(yīng)該明確廢除。關(guān)于明確此罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，筆者不主張由高級(jí)人民法院在本轄區(qū)內(nèi)行使數(shù)額確定權(quán)，犯罪“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平來(lái)定，可以全省范圍統(tǒng)一，也可以在全省范圍內(nèi)劃分各個(gè)單元，實(shí)事求是地確定定罪標(biāo)尺看似可以很好地解決數(shù)額問(wèn)題，但是，刑法是自成體系的，“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”也不是獨(dú)此一罪的規(guī)定用語(yǔ)，很多其他的罪名也用到這一概括用語(yǔ)，且這一標(biāo)準(zhǔn)也許在全國(guó)沒(méi)有區(qū)分，如貪污、受賄的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)就是全國(guó)范圍內(nèi)適用，因此，各高級(jí)人民法院適用的標(biāo)準(zhǔn)有可能會(huì)與其他的罪名相矛盾。所以，還是由最高人民法院出臺(tái)相關(guān)的司法解釋來(lái)確定定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，一旦與其他罪名的司法解釋相沖突，各自適用就是了。確定式數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)容易落后于社會(huì)發(fā)展水平，幅度式仍然會(huì)有類似的問(wèn)題，朝令夕改有損于刑法的穩(wěn)定性，因此數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)宜采取比例式。這時(shí)候成為問(wèn)題的是，比例式應(yīng)該以什么為基底呢？筆者認(rèn)為，比例的基底應(yīng)符合地域性與與時(shí)俱進(jìn)性兩個(gè)特征，以求做到量刑實(shí)事求是以及維護(hù)刑法的穩(wěn)定性。各省統(tǒng)計(jì)局每年公布的城鎮(zhèn)居民人均年可支配收入具有一定的地域性以及靈活性，可作為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。比例式應(yīng)該采取幾倍呢？筆者認(rèn)為，實(shí)際生活中虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票往往涉及低買高賣，獲利通俗說(shuō)法為“1個(gè)點(diǎn)到3個(gè)點(diǎn)”左右，也就是虛開(kāi)數(shù)額的百分之一到百分之三獲利。因此，去中間值，虛開(kāi)數(shù)額宜以實(shí)際獲利數(shù)額的50倍左右作為定罪標(biāo)準(zhǔn)。即：假如立法規(guī)定獲利5000萬(wàn)元為起刑點(diǎn)，那么虛開(kāi)數(shù)額就要達(dá)到25萬(wàn)為起刑點(diǎn)。按照2012年上海的人均年可支配收入4萬(wàn)元左右，25萬(wàn)相當(dāng)于6倍水平，因此，規(guī)定虛開(kāi)數(shù)額為當(dāng)?shù)啬瓿擎?zhèn)居民人均可支配數(shù)額的6倍為起刑點(diǎn)，按比例以此推斷定罪量刑較為科學(xué)，罰金數(shù)額也可按6倍的比例增加。至于當(dāng)獲利數(shù)額與虛開(kāi)數(shù)額不等時(shí)應(yīng)如何抉擇，筆者認(rèn)為，宜按照有利于被告人的原則，以配置低刑罰的數(shù)額為定罪數(shù)額較為合理。

2.虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的司法完善

“明確性只是相對(duì)的，要求刑法成為任何人都能讀懂的、任何爭(zhēng)議都不存在的法律，那是過(guò)于幼稚的想法，世界上也沒(méi)有這樣的刑法?！盵6]其實(shí)如果沒(méi)有相關(guān)的司法解釋，仍然可以通過(guò)司法藝術(shù)地解決此罪量刑過(guò)重的問(wèn)題。對(duì)于“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”這類概括性規(guī)定，法官有自由裁量權(quán)。司法人員適用法律時(shí)應(yīng)當(dāng)解釋法律。每一位法官的每一次定罪量刑都是一次解釋法律的活動(dòng)。實(shí)際上，立法者是有意識(shí)地將法律交給司法工作人員解釋的，“許多法律概念之內(nèi)涵”具有空筐結(jié)構(gòu)的特征，可以做不同的理解，而立法者未以權(quán)威的方式確定其法律意義上的理解，對(duì)之加以解釋就自然而然成為法官的工作[7]。法官可以從類似罪名的定罪量刑中尋找參照物，另外，法官可以參考其他法院、其他法官對(duì)于相同的、類似的案件的裁決，以便給出相對(duì)合理的量刑。另外，最高人民法院可以出臺(tái)相關(guān)的案例指導(dǎo)，法官可以根據(jù)最新的、選擇與當(dāng)?shù)匕l(fā)展水平相當(dāng)?shù)牡貐^(qū)的案例來(lái)作為自己定罪量刑的參考。

除此之外，犯罪數(shù)額不應(yīng)作為此罪量刑的唯一因素，法官在量刑時(shí)宜綜合考慮犯罪的社會(huì)危害性、主觀惡性來(lái)確定行為人應(yīng)承擔(dān)的刑事責(zé)任，綜合判斷來(lái)確定量刑。該罪理論上認(rèn)為是行為犯，一旦有虛開(kāi)的行為即為犯罪。行為犯不論行為人的主觀罪過(guò)如何，一旦有舉動(dòng)即視為犯罪成立，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為人來(lái)說(shuō)，這未免過(guò)于嚴(yán)苛，行為人若是處于偏僻的山村，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為一無(wú)所知，被人教唆或者只是出于好玩的意思之下，對(duì)違法毫無(wú)概念的情況下直接定罪，況且定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)低，虛開(kāi)50萬(wàn)以上就可以定10年以上有期徒刑，會(huì)導(dǎo)致量刑膨脹的局面出現(xiàn)。行為犯與抽象危險(xiǎn)犯、具體危險(xiǎn)犯并列，主要區(qū)別在于對(duì)行為人的要求依次遞增，通俗來(lái)講，行為犯不管行為人主觀罪過(guò)如何，有相應(yīng)的舉動(dòng)即滿足犯罪構(gòu)成要件，而具體危險(xiǎn)犯則需要行為人具備主觀罪過(guò)才滿足構(gòu)成要件，抽象危險(xiǎn)犯原則上認(rèn)為行為人有舉動(dòng)則認(rèn)定滿足主觀構(gòu)成要件，但行為人可以通過(guò)舉證自己不具備主觀罪過(guò)來(lái)推翻，由司法機(jī)關(guān)認(rèn)定，換句話說(shuō)：允許行為人用例外推翻原則性規(guī)定?！靶抻喓蟮男谭ㄋx擇的主觀主義立場(chǎng)，仍是受到客觀主義嚴(yán)格制約的主觀主義;在犯罪概念方面，堅(jiān)持將犯罪行為與對(duì)保護(hù)對(duì)象（社會(huì)關(guān)系）的損害等量齊觀，并給犯罪結(jié)果以較高評(píng)價(jià)，從而構(gòu)建了以行為造成的損害引出的客觀主義的犯罪可罰性概念。在此基礎(chǔ)上才適當(dāng)考慮行為人的個(gè)性特征（犯罪人的意志、動(dòng)機(jī)、個(gè)人的犯罪傾向），有限度地承認(rèn)主觀不法的特征?！盵8]這不只是在增值稅專用發(fā)票犯罪上有所表現(xiàn)，《刑法》中規(guī)定的行為犯較多，如危險(xiǎn)駕駛罪、煽動(dòng)、教唆類犯罪等。忽視行為人的主觀罪過(guò)又不允許行為人有任何辯解，時(shí)局性罪名的行為犯大多不太符合刑罰輕緩化的趨勢(shì)，會(huì)導(dǎo)致量刑過(guò)重的局面出現(xiàn)。抑制犯罪不能依賴刑法，犯罪是社會(huì)附帶的必然現(xiàn)象，只有用全面的社會(huì)政策去治理。李斯特也說(shuō)過(guò)：“最好的社會(huì)政策就是最好的刑事政策。”在中國(guó)，因非正式制度的不完善、納稅人無(wú)奈之舉下的選擇以及社會(huì)環(huán)境的影響等都在一定程度上減弱了虛開(kāi)人的主觀惡性，因此對(duì)此罪的刑罰應(yīng)當(dāng)輕緩化處理。

3.虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的社會(huì)完善

“刑罰與其嚴(yán)厲不如緩和”，這句話表述了刑法的謙抑原則，它意味著在可以控制處罰程度的情況下盡量控制處罰程度，與重刑優(yōu)于輕刑的觀念相對(duì)立。在我國(guó)，重刑主義的泛濫有其歷史根源，從商鞅“禁奸止過(guò)，莫過(guò)重刑”，到目前仍然存在的“嚴(yán)打”刑事手段都顯示了國(guó)人的重刑主義心理，誤認(rèn)為重刑可以威懾犯罪。然而這只是感性認(rèn)識(shí)，背后存在不合理因素。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票有一定的歷史原因、社會(huì)原因，不宜由行為人承擔(dān)全部的責(zé)任。換個(gè)角度來(lái)說(shuō)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理分析這種犯罪現(xiàn)象，逃稅實(shí)際上可以看成是一國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)稅負(fù)的減輕，其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)相當(dāng)于減稅政策所形成的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。從根本上研究規(guī)制發(fā)票犯罪的治本之策才能有效規(guī)制此類犯罪現(xiàn)象。要將刑事立法的原因的觸角延伸到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的根源可以看到，增值稅的稅法模式不能適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)納稅主體的劃分和規(guī)定不合理，妨礙了小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，違背了稅法公平原則。因此，遏制虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為有個(gè)最簡(jiǎn)單的途徑，可以一劍封喉，從根源上遏制虛開(kāi)行為：比如在煤炭行業(yè)明確規(guī)定，煤炭?jī)r(jià)格帶票多少價(jià)位，不帶票多少價(jià)位。這樣的話，進(jìn)貨方再轉(zhuǎn)賣煤炭時(shí)無(wú)論下家要不要票，都會(huì)以一個(gè)合理的價(jià)格賣出去，這樣雙方都皆大歡喜。然而，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行環(huán)境中，這樣的硬性規(guī)定也會(huì)損傷中小企業(yè)的積極性。國(guó)家的政策制定需要綜合考慮各方面的關(guān)系，制定治理稅收環(huán)境的綜合方略，這樣才能逐漸減少虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，還司法一個(gè)公平合理的印象。JS

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On Severe Sentencing of the Crime of Issuing Fraudulent Vat Special Invoice

DU Wei

（Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：The crime of issuing fraudulent vat special invoice infringes the tax administration， which is harmful to the society. Due to the large amount of money usually involved in such cases， the criminal law has always put emphasis on this kind of crime. However， the criminals are not to be deterred， which impels us to reflect on the contradiction between the original intention of law making and the reality of judicial process. In the criminal law， the judicial interpretation regarding the amount of the crime of issuing fraudulent vat special invoice was prescribed 20 years ago， and now it lags behind the rapid development of the economy. The original sum is not suited to the present situation and caused severe sentencing in these cases. Moreover， there are some problems in the criminal law concerning this crime， such as， the ambiguous regulations， sever statutory sentence， neglecting subjective sin， low forfeit， etc.. The reasons that caused the crime of issuing fraudulent vat special invoice root in the defective informal institution in China， therefore， sever penalty can not deter the criminals and even may cause the phenomenon of “punishment not matching with the crime”. In order to reduce such crimes， legislation shall be scientific， judiciary shall be wisely utilized， and economic activities shall be supervised by economic management.

Key Words： ? the crime of issuing fraudulent vat special invoice; relatively large amount; huge amount; forfeit; the mitigation of punishment

本文責(zé)任編輯：周玉芹

作者簡(jiǎn)介：

杜偉（1986-），女，內(nèi)蒙古呼倫貝爾人，西南政法大學(xué)法學(xué)院2012級(jí)刑法學(xué)專業(yè)博士生，重慶市涪陵區(qū)人民法院院長(zhǎng)助理。