蘇永彪

（黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 開封 475004）

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)要素分析

蘇永彪

（黃河水利職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 開封 475004）

闡述了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式的概念和目的，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的主要構(gòu)成要素：主體與客體、目標(biāo)、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行論述。

企業(yè)內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)系統(tǒng)；要素分析；主體與客體；目標(biāo)；指標(biāo)；標(biāo)準(zhǔn)

0 引言

近年來(lái)，我國(guó)一些上市公司因內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題而受到監(jiān)管部門處罰的事件頻發(fā)。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》已經(jīng)實(shí)施3年多，但是有些公司還沒有建立起完善的內(nèi)部控制體系，在財(cái)務(wù)核算、公司治理、信息披露等方面存在諸多問(wèn)題，企業(yè)只有建立正確、科學(xué)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，內(nèi)部控制才能得到實(shí)現(xiàn)。

1 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的概念和目的

1.1 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念界定

由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式演變到制度基礎(chǔ)審計(jì)模式過(guò)程中，其產(chǎn)生的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，對(duì)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有著十分重要的作用。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)構(gòu)、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程［1］。將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)視為基礎(chǔ)財(cái)會(huì)審計(jì)工作，改變了傳統(tǒng)的審計(jì)方法。我國(guó)經(jīng)過(guò)3年的實(shí)踐，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究和實(shí)施取得了較大的發(fā)展，但是也出現(xiàn)了不少問(wèn)題。比如，對(duì)內(nèi)部控制缺陷程度進(jìn)行判定時(shí)的模糊、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的信息不規(guī)范等［2］。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)有待完善。

1.2 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的最終目的，是能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷，從整體上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運(yùn)作情況進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)價(jià)。在設(shè)置企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)時(shí)，第一步要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行正確的認(rèn)識(shí)，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的成本效益為原則，從價(jià)值的視角進(jìn)行分析，才能在內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評(píng)價(jià)的過(guò)程中找出與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活

動(dòng)的特點(diǎn)相符合、控制最佳成本回報(bào)率的有效方法。

2 企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的構(gòu)成要素

目前，各行各業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)價(jià)模型及標(biāo)準(zhǔn)主要是通過(guò)質(zhì)量性指標(biāo)、描述性指標(biāo)來(lái)判斷，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)熟練判斷，并發(fā)揮量表的作用進(jìn)行判斷。具體的應(yīng)用步驟是在運(yùn)行過(guò)程中對(duì)不同等級(jí)進(jìn)行定義描述，并進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)已經(jīng)劃分出等級(jí)的要素進(jìn)行評(píng)估打分，將各個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn)結(jié)合對(duì)應(yīng)的權(quán)重，得出總的評(píng)價(jià)數(shù)。值得注意的是，企業(yè)在實(shí)際工作過(guò)程中使用和設(shè)計(jì)的量表必須根據(jù)企業(yè)內(nèi)部的實(shí)際情況選擇簡(jiǎn)單或者復(fù)雜的評(píng)價(jià)方式，評(píng)價(jià)方式種類豐富，但其基本形式一致［3］。

2.1 對(duì)評(píng)價(jià)主體和客體的分析

無(wú)論是 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，或者是COSO報(bào)告，均對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)，將其視為控制企業(yè)全員的一種有效的方式。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是全體企業(yè)員工都應(yīng)該共同參與的一項(xiàng)管理工作。在企業(yè)進(jìn)行管理的過(guò)程中，一般將企業(yè)內(nèi)部控制分為：基層管理者聯(lián)系的作業(yè)監(jiān)督控制；中層管理者聯(lián)系的管理控制；高層管理者聯(lián)系的戰(zhàn)略目標(biāo)控制。所以站在管理的角度對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體進(jìn)行區(qū)分，可將其分為基層管理者、中層管理者和高層管理者3個(gè)層次。企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)客體分為：企業(yè)內(nèi)部控制的整體范圍，涵蓋了作業(yè)控制、管理控制、戰(zhàn)略目標(biāo)控制；企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制范圍，涵蓋了基層作業(yè)控制和管理控制；企業(yè)的作業(yè)控制范圍，涵蓋了集體事項(xiàng)和業(yè)務(wù)。高層管理者一方面要進(jìn)行全面統(tǒng)籌，另一方面要重視戰(zhàn)略控制的循環(huán)評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的內(nèi)容包括企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部環(huán)境等；中層管理者是對(duì)作業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和控制，與此同時(shí)還需對(duì)管理控制進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的內(nèi)容包括預(yù)算計(jì)劃評(píng)價(jià)、戰(zhàn)略目標(biāo)計(jì)劃評(píng)價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的評(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制評(píng)價(jià)、內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)等［4］。

2.2 對(duì)評(píng)價(jià)目標(biāo)的分析

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中指出，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是為了促進(jìn)企業(yè)全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況，規(guī)范內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序和評(píng)價(jià)報(bào)告，揭示和防范風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效評(píng)價(jià)，其內(nèi)部控制的有效性是維護(hù)企業(yè)實(shí)施并建立內(nèi)部控制對(duì)策，與此同時(shí)對(duì)控制的目標(biāo)進(jìn)行科學(xué)合理的監(jiān)管，保證其科學(xué)性和合理性。該文件提出的“有效性”定義過(guò)于寬泛化和理論化，因此在實(shí)際運(yùn)用中很難把握確切含義。要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)進(jìn)行明確，首先應(yīng)對(duì)“有效性”進(jìn)行充分了解，所以要明確如下問(wèn)題。

2.2.1 明確企業(yè)內(nèi)部控制的基本功能

企業(yè)內(nèi)部控制作為一項(xiàng)工作機(jī)制，根本目標(biāo)是用來(lái)協(xié)助和促進(jìn)各級(jí)別的管理者嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和要求去執(zhí)行組織的政策、任務(wù)和計(jì)劃，使之遵從相關(guān)法律法規(guī)，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制在高層管理者中是以自上而下的方向進(jìn)行擴(kuò)展的工作機(jī)制，督促各級(jí)別的管理者能夠嚴(yán)格依照組織既定的目標(biāo)正確執(zhí)行活動(dòng)的保證；企業(yè)的內(nèi)部控制從基層管理者出發(fā)，一般是以自下而上的形式進(jìn)行信息反饋，有利于管理者能夠及時(shí)糾正企業(yè)在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。所以，企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理者的職責(zé)范圍之一就是建立和有效實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)，這是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需求。評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的最終目的是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行狀況、設(shè)計(jì)狀況進(jìn)行修正分析，并對(duì)其適用性進(jìn)行評(píng)估，若是無(wú)法滿足企業(yè)運(yùn)行管理，則需要馬上給予糾正設(shè)計(jì)，從而幫助管理層識(shí)別內(nèi)部控制系統(tǒng)是否對(duì)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)有幫助。

2.2.2 確定企業(yè)內(nèi)部控制的合理的程度和范圍

合理的保證并不意味著絕對(duì)保證，這是因?yàn)槠髽I(yè)在未來(lái)的發(fā)展過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)一系列不確定的因素，這些因素在很大程度上會(huì)對(duì)企業(yè)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)造成影響，所以企業(yè)內(nèi)部控制有效性的范圍和程度應(yīng)屬于一個(gè)區(qū)間，區(qū)間的上限是百分之百，下限是企業(yè)管理者能夠接受的水平。假如企業(yè)內(nèi)部控制能夠保證相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)的實(shí)際值在這個(gè)區(qū)間范圍內(nèi)，在這種情況下，管理者就可以斷定企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制是有效的。對(duì)于怎樣更好地確定“管理者能夠接受的水平”，取決于企業(yè)自身具有的風(fēng)險(xiǎn)容量［5］。在一般情況下，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)容量可定義為：對(duì)于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方面，企業(yè)能夠承受的偏離度，可以區(qū)分為主體和業(yè)務(wù)等多層次。這些又是由企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)容量所決定的，在實(shí)際管理過(guò)程中，管理者自身的風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)風(fēng)險(xiǎn)容忍度的水平也存在影響。

2.3 對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的分析

評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)是對(duì)評(píng)價(jià)目標(biāo)的具體化。評(píng)價(jià)指標(biāo)通常解決的是評(píng)價(jià)什么的問(wèn)題，基于文獻(xiàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)分析，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)在是按業(yè)務(wù)或者要素進(jìn)行設(shè)計(jì)。

因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制具有的復(fù)雜性和系統(tǒng)性，所以在設(shè)計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系時(shí)，要依照以下原則：（1）相關(guān)性原則，保證企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)與目標(biāo)相關(guān)，企業(yè)所要控制的目標(biāo)包括經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)、信息目標(biāo)、合法目標(biāo)等；（2）權(quán)變性原則，企業(yè)在進(jìn)行設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)要對(duì)實(shí)際的組織背景進(jìn)行考慮；（3）平衡性原則，評(píng)價(jià)指標(biāo)有程序型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)兩種，并且二者作用效果不同，所以企業(yè)要對(duì)各個(gè)類型的評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行把握和平衡；（4）整體性原則，企業(yè)具有管理的層次性和組織的整體性，決定了企業(yè)在對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，要將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)作為導(dǎo)向，對(duì)內(nèi)部控制層級(jí)進(jìn)行逐層分解并妥善落實(shí)。

2.4 對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的分析

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)也是一個(gè)十分重要的環(huán)節(jié)，需要解決的問(wèn)題有：企業(yè)指導(dǎo)評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)的基本原則；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類型和選擇問(wèn)題。

2.4.1 企業(yè)對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)的基本原則

將目前所有的文獻(xiàn)和實(shí)際經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行概括和總結(jié)，認(rèn)為企業(yè)在對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)遵循以下原則：（1）一致性原則，即設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)細(xì)化的控制目標(biāo)要求一致；（2）可行性原則，設(shè)計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是管理者通過(guò)努力能夠?qū)崿F(xiàn)的；（3）具體化清晰性原則，對(duì)可量化的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要盡可能地做到量化處理，對(duì)不能量化的也要進(jìn)行具體描述。

2.4.2 評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的類型和選擇問(wèn)題

內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性的評(píng)價(jià)指標(biāo)，在運(yùn)行過(guò)程中可適當(dāng)對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制措施的規(guī)范文件進(jìn)行借鑒，以此來(lái)確定企業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)的做法。一般情況下，可以將內(nèi)部控制執(zhí)行按程度劃分為：完全執(zhí)行、基本執(zhí)行、執(zhí)行一般、執(zhí)行較差、未執(zhí)行，由此詳細(xì)界定執(zhí)行的程度和范圍。

內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)問(wèn)題，通常情況下，企業(yè)需要對(duì)其做定性描述，采用標(biāo)桿比較法，可以按照國(guó)家相關(guān)的規(guī)范和制度為實(shí)施依據(jù)，也可以對(duì)同行業(yè)最好的實(shí)務(wù)或者競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)的優(yōu)良措施進(jìn)行借鑒，或者將國(guó)外其他行業(yè)中的成功經(jīng)驗(yàn)作為參考進(jìn)行設(shè)置［6］。

結(jié)果型指標(biāo)，需要通過(guò)企業(yè)的非財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)結(jié)果進(jìn)行分析。對(duì)于非財(cái)務(wù)的結(jié)果指標(biāo)，無(wú)法量化的，可采用與制度執(zhí)行的有效性的指標(biāo)評(píng)價(jià)一樣的設(shè)置方法；可以量化的，必須參考?xì)v史標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定。對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)果型指標(biāo)，可以采用預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)置。

3 結(jié)語(yǔ)

只有建設(shè)科學(xué)性、合理性的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，才能幫助企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)部控制的規(guī)范。從動(dòng)態(tài)角度分析，企業(yè)的內(nèi)部評(píng)價(jià)系統(tǒng)是內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，假如缺少內(nèi)部評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，企業(yè)的內(nèi)部控制制度將無(wú)法進(jìn)行改進(jìn)；從靜態(tài)角度分析，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)是構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要元素，假如缺少這個(gè)元素，企業(yè)內(nèi)部的控制制度將不能有效地運(yùn)行。所有目前企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)務(wù)和理論存在兩個(gè)問(wèn)題：（1）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論是側(cè)重于滿足對(duì)外部監(jiān)管和外部審計(jì)的需求；（2）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論很少是基于系統(tǒng)和整體的普遍角度。所以，本文從管理視角，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式進(jìn)行探析，以期不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部、審計(jì)署等.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010：59.

［2］郝榮.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在的問(wèn)題及對(duì)策——基于2013版COSO《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》［J］.齊魯珠壇，2014（1）：50-52.

［3］王雙，趙毅.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究述評(píng)——評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)、方法［J］.會(huì)計(jì)之友，2013（23）：87-91.

［4］池國(guó)華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)模式［J］.會(huì)計(jì)研究，2010（10）：55-61.

［5］陳艾晴.CSA視角下的新港公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系研究［D］.青島：山東科技大學(xué)，2012：10-13.

［6］呂洪涵.經(jīng)營(yíng)者戰(zhàn)略業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系創(chuàng)新研究［D］.北京：北京郵電大學(xué)，2005：16-23.

[責(zé)任編輯 樊建科]

F270

B

1008-486X（2015）01-0092-03

2014-12-04

黃河水院院內(nèi)科研基金資助計(jì)劃項(xiàng)目：基于COSO框架下民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化機(jī)制研究（2014KXJS002）。

蘇永彪（1981-），男，河南尉氏人，講師，主要從事會(huì)計(jì)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)教學(xué)和研究工作。