內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量的影響研究
———基于整合審計(jì)的視角

（燕京理工學(xué)院 河北廊坊065201）

一、引言

“安然”“世通”財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，迫使美國國會(huì)于2002年頒布了SOX法案。其中的SOX 404條款規(guī)定，上市公司的管理層每年要對(duì)公司的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，出具自評(píng)報(bào)告，并要求負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的事務(wù)所對(duì)管理層的評(píng)價(jià)進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。內(nèi)部控制審計(jì)隨著法案的頒布也逐漸進(jìn)入了人們的視野，且得到越來越多的關(guān)注。為了保證法案的順利實(shí)施，美國又先后出臺(tái)了一些關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)操作規(guī)范方面的規(guī)定，極大地促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)在理論界的探討研究和實(shí)務(wù)界的應(yīng)用。

相比于美國，我國的內(nèi)部控制審計(jì)制度的建設(shè)起步較晚。2008年6月28日，財(cái)政部等五部委制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為了配合基本規(guī)范的順利執(zhí)行，財(cái)政部等五部委隨后在2010年4月26日發(fā)布了一系列的配套指引，其中一項(xiàng)包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

二、整合審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)的提出，又引出了另外一個(gè)值得關(guān)注的問題，即內(nèi)部控制審計(jì)與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系。企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)把內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)統(tǒng)一交由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，即是否進(jìn)行整合審計(jì)？如若進(jìn)行整合審計(jì)，整合起來的兩種不同審計(jì)業(yè)務(wù)之間是否有一定的相互促進(jìn)作用，能否實(shí)現(xiàn)資源互補(bǔ)，節(jié)約交易成本，降低審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)質(zhì)量？

關(guān)于是否進(jìn)行整合審計(jì)，不同國家的規(guī)定略有不同。美國薩班斯法案中的404條款強(qiáng)調(diào)，出具對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告是管理層的責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)管理層出具的自評(píng)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，判斷管理層對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)情況是否真實(shí)和準(zhǔn)確，是否符合企業(yè)的實(shí)際情況，并出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；另外404條款還強(qiáng)調(diào)，應(yīng)由執(zhí)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的事務(wù)所來執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)。另外為了配合404條款的實(shí)施，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）于2004年和2007年先后發(fā)布了兩項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，即所謂的審計(jì)準(zhǔn)則2號(hào) （AS 2）和審計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)（AS 5）。在第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中，明確提出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)該一起進(jìn)行，即強(qiáng)制要求實(shí)施整合審計(jì)，綜上，我們可以發(fā)現(xiàn)美國的相關(guān)法律是支持整合審計(jì)的。與美國類似，日本也在安然事件爆發(fā)之后，對(duì)日本國內(nèi)的當(dāng)時(shí)已有的會(huì)計(jì)制度和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新的審視和思考。從2004年到2007年，日本也陸續(xù)發(fā)布了一些關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則方面的討論稿和意見書。2007年日本發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》中明確提出，公司在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一起進(jìn)行，即要求進(jìn)行整合審計(jì)。不但如此，日本的此項(xiàng)準(zhǔn)則中還提出執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)與執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)師應(yīng)為同一人，此項(xiàng)規(guī)定的目的主要是為了降低審計(jì)成本，減少審計(jì)費(fèi)用。我們國家對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的立法起步較晚，而且也并沒有對(duì)公司是否進(jìn)行整合審計(jì)做出立法上的強(qiáng)制要求。

三、整合審計(jì)下內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

（一）影響審計(jì)費(fèi)用的因素分析

審計(jì)費(fèi)用，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所出售審計(jì)服務(wù)這種商品所收取的價(jià)格 （李艷嬌，2009）。審計(jì)費(fèi)用合理與否，直接影響審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。2003年10月，審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）在其頒布的一系列文件中提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。為了與國際準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部在2006年頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則中明確提出，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)也應(yīng)遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程。在審計(jì)前首先對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，根據(jù)評(píng)估的結(jié)果制定后續(xù)的審計(jì)計(jì)劃。因此在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，影響審計(jì)收費(fèi)的因素主要有兩個(gè)：一是審計(jì)成本，二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而影響事務(wù)所審計(jì)成本的因素很多，包括被審計(jì)單位的規(guī)模、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的復(fù)雜性（公司規(guī)模越大，分工越細(xì)，人員崗位越多，業(yè)務(wù)流程和控制系統(tǒng)越復(fù)雜，審計(jì)師為了將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍內(nèi)所需要花費(fèi)的時(shí)間更多，擴(kuò)大審計(jì)的范圍，執(zhí)行更多的工作，因此人工成本更高）、內(nèi)部控制質(zhì)量、事務(wù)所的規(guī)模、事務(wù)所的人工成本等。例如，公司的經(jīng)營越復(fù)雜，業(yè)務(wù)流程和內(nèi)控系統(tǒng)也越復(fù)雜和專業(yè)，需要更高水平的審計(jì)師來審計(jì)，審計(jì)收費(fèi)將提高?？偨Y(jié)來說，企業(yè)的規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越多，流程越多，審計(jì)師的審計(jì)范圍就會(huì)擴(kuò)大，完成審計(jì)所需的時(shí)間上升，審計(jì)成本上升，自然審計(jì)費(fèi)用提高；另外，企業(yè)的經(jīng)營越復(fù)雜，業(yè)務(wù)流程也越復(fù)雜，內(nèi)控系統(tǒng)與之相對(duì)應(yīng)也較復(fù)雜，在這種情況下，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受范圍，需要聘請(qǐng)更專業(yè)人員和更高水平的審計(jì)師，審計(jì)成本上升，審計(jì)費(fèi)用提高。

（二）整合審計(jì)對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)費(fèi)用的影響

2007年我國頒布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，在新的審計(jì)準(zhǔn)則中提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)核心思想是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，踩著風(fēng)險(xiǎn)走，風(fēng)險(xiǎn)在哪里，審計(jì)師將審到哪里。具體來說，審計(jì)師在對(duì)公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，首先要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，在了解的過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)而將更多的時(shí)間、人員等審計(jì)資源分配到風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上，提高審計(jì)的效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如若將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合到一起進(jìn)行，將大大提高審計(jì)師對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的把控，節(jié)約審計(jì)的資源，提高審計(jì)效率，進(jìn)而降低審計(jì)費(fèi)用。原因如下：（1）從審計(jì)的時(shí)間上講，一般企業(yè)是先進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，然后再進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。在整合審計(jì)模式下，審計(jì)師因?yàn)橄绕诘膬?nèi)控審計(jì)工作，已然對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)情況有了一個(gè)基本了解，尤其是關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)方面，積累了大量的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制方面的證據(jù)，而且這些證據(jù)因?yàn)槭菍徲?jì)師自己收集的，證明力更強(qiáng)。因此內(nèi)部控制審計(jì)中的很多證據(jù)可以直接運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)當(dāng)中，大大節(jié)約了審計(jì)師工作量，降低了審計(jì)成本。（2）通過對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)師能更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，這些都將大大提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估質(zhì)量的提高，會(huì)促使審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)資源的分配上更加合理和有效率，真正在審計(jì)過程中做到資源配置效率的最大化，因此審計(jì)費(fèi)用隨著下降。而這個(gè)最大化效果是由兩個(gè)方面因素共同作用產(chǎn)生的：首先，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的可靠性提高后，會(huì)使審計(jì)資源的投放更加有的放矢，節(jié)約了無效資源的支出，審計(jì)資源支出總量下降，在單位審計(jì)收費(fèi)不變的情況下，審計(jì)費(fèi)用總額降低；其次，由于先開始內(nèi)部控制審計(jì)，審計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中積累了一些關(guān)于內(nèi)控環(huán)境的經(jīng)驗(yàn)，加之財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位的二次了解，這樣更有利于項(xiàng)目組將層次水平不同的審計(jì)人員分配到不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上，換言之，高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域應(yīng)指派專業(yè)勝任能力更強(qiáng)的審計(jì)師，或在必要情況下安排利用專家的工作。這從另一個(gè)角度上來講也會(huì)變相地節(jié)約審計(jì)資源的支出，因此也相應(yīng)地降低了審計(jì)費(fèi)用。

四、整合審計(jì)下內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）基于“知識(shí)溢出”效應(yīng)的考慮

根據(jù)知識(shí)溢出效應(yīng)理論思想，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)兩者在具體審計(jì)過程中在審計(jì)程序和范圍方面有諸多相通之處，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中可以直接采用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果。例如：內(nèi)部控制審計(jì)過程中關(guān)于內(nèi)部控制系統(tǒng)評(píng)估的一些證據(jù)，可以直接運(yùn)用到財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)；而通過財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)的觀察和了解，又會(huì)對(duì)之前關(guān)于內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)偏差做些修正，進(jìn)而又會(huì)提高內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。因此，通過這種資源的共享，不但獲得了協(xié)同效應(yīng)，而且減少了交易成本；不但可以降低審計(jì)成本，而且有助于提高審計(jì)質(zhì)量，減少企業(yè)財(cái)務(wù)重述的可能性。

（二）基于事務(wù)所“獨(dú)立性”方面的考慮

在整合審計(jì)模式下，企業(yè)的兩種審計(jì)業(yè)務(wù) （即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)）將交由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這勢(shì)必會(huì)提高該企業(yè)在事務(wù)所整體業(yè)務(wù)收費(fèi)中所占的比重。根據(jù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)假說，某企業(yè)審計(jì)費(fèi)用越高，事務(wù)所更容易對(duì)客戶形成經(jīng)濟(jì)依賴，尤其當(dāng)某一客戶的審計(jì)費(fèi)用占事務(wù)所總的審計(jì)收費(fèi)的比重較大時(shí)，此種情況更加明顯。此時(shí)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)關(guān)系產(chǎn)生，事務(wù)所為了穩(wěn)固某一重要客戶的關(guān)系，獨(dú)立性勢(shì)必會(huì)有所減弱，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量造成不利影響。

（三）基于事務(wù)所“聲譽(yù)”方面的考慮

相比于只承接一種審計(jì)業(yè)務(wù) （即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)），承接整合審計(jì)業(yè)務(wù)勢(shì)必能為事務(wù)所賺取更多的審計(jì)費(fèi)用。理由不言而喻，內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的存在，必然會(huì)拉高某一公司總體的審計(jì)費(fèi)用，即財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用之和。高收益必然面臨高風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)工作也如此。隨著審計(jì)費(fèi)用的提高，事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也更大，而與之相對(duì)應(yīng)的，審計(jì)失敗后面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)損失的成本也更高。在事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，理性的事務(wù)所更傾向于向外界傳遞事務(wù)所正面的信息，也更有理由去維護(hù)好事務(wù)所多年積累起來的聲譽(yù)。因此對(duì)總審計(jì)收費(fèi)高的公司，事務(wù)所將有動(dòng)機(jī)執(zhí)行更多的審計(jì)程序，更不會(huì)因?yàn)閾?dān)心成本問題而壓縮乃至省略掉必要的審計(jì)程序，從而更有把握將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi)，因此在整合審計(jì)下，審計(jì)質(zhì)量由于事務(wù)所聲譽(yù)的存在而有可能提高，公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述的概率下降。

五、小結(jié)

2010年，伴隨著一系列內(nèi)部控制配套指引的出臺(tái)，我國內(nèi)部控制規(guī)范體系才正式宣告建立。相比其他國家，起步不可謂不晚。自此之后內(nèi)部控制審計(jì)也受到各界越來越多的重視，但是配套指引并沒有強(qiáng)制要求進(jìn)行整合審計(jì)。通過文章的分析，筆者認(rèn)為由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)對(duì)于審計(jì)雙方來說是一種雙贏的選擇，信息與證據(jù)的互享，相互之間的促進(jìn)，能夠極大地提高審計(jì)的效率和效果。因此，應(yīng)提倡企業(yè)和事務(wù)所發(fā)展整合審計(jì)業(yè)務(wù)。