陳麗霖

【摘 要】 收回委托加工應(yīng)稅消費品用于銷售時，基于售價與計稅價格的比較，財政部對直接出售行為進(jìn)行了更為細(xì)致的界定和說明。但由于會計準(zhǔn)則在相應(yīng)的內(nèi)容上并沒有對應(yīng)的處理說明，導(dǎo)致納稅會計處理時遇到法規(guī)上的困惑。文章在對目前實務(wù)中所采用的處理方法進(jìn)行剖析的基礎(chǔ)上，提出了一條新的核算處理路徑，在合乎法規(guī)的前提下，更為真切地反映企業(yè)的經(jīng)營活動。

【關(guān)鍵詞】 委托加工； 消費稅； 直接出售

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0091-03

委托加工產(chǎn)品的涉稅問題一直是稅法及會計核算的重點。財政部（財法〔2012〕8號文件）對收回的委托加工應(yīng)稅消費品直接出售行為的涉稅問題做了進(jìn)一步解釋和說明：“委托方將收回的應(yīng)稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費稅?！雹俚珜τ跁嫼怂悖瑴?zhǔn)則上卻并沒有對應(yīng)的規(guī)定，給實務(wù)工作帶來了一定的困擾，本文將從稅法、會計準(zhǔn)則及實務(wù)的角度，對該條款在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的約束下，給會計核算帶來問題的進(jìn)行剖析，并提出相應(yīng)的解決路徑。

一、稅法及會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定及衍生問題

委托加工是現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的一種主要方式。特別是在知識經(jīng)濟時代，社會分工更加精細(xì)，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)更加多元化，企業(yè)間的協(xié)作關(guān)系更加密切，將全部或部分產(chǎn)品外包，交由組織以外的企業(yè)代為生產(chǎn)或加工已成為一種常規(guī)的組織生產(chǎn)行為。在稅法上，對委托加工行為的鑒定為：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的行為②。若加工的產(chǎn)品對象為應(yīng)稅消費品，稅法規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅?！雹邸坝糜谶B續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣?！雹?012年，財政部就委托加工收回后的銷售行為進(jìn)一步作出界定：“以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費稅。”⑤也就是說，在稅法層面，將委托加工的應(yīng)征消費稅產(chǎn)品收回以后的涉稅情況分為了三類：第一類為用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費品；第二類為直接出售，即以不高于計稅價格出售；第三類為“不屬于直接出售”，即以高于委托加工環(huán)節(jié)計稅價格出售產(chǎn)品的行為。

而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對委托加工產(chǎn)品核算對應(yīng)的會計科目“1408委托加工物資”是這樣規(guī)定的：“需要交納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回后用于直接銷售的）或‘應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅科目（收回后用于繼續(xù)加工的）”⑥。也就是說，在會計核算層面，對委托加工收回的應(yīng)征消費品只劃分了兩種類型：直接銷售和連續(xù)加工。

稅法層面和準(zhǔn)則層面的規(guī)定不能對接，導(dǎo)致由于稅法新解釋條款出現(xiàn)的第三類情況——委托方以高于受托方的計稅價格出售的行為，在會計核算上遭遇瓶頸。因為按最新條款的解釋，它既不屬于直接出售，也不屬于用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費品的情況，在準(zhǔn)則上找不到對應(yīng)的處理依據(jù)。那在實務(wù)核算中，如何才能兼顧稅法和準(zhǔn)則的規(guī)定，真實客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，本文將結(jié)合目前教學(xué)及實務(wù)中的相關(guān)操作方法予以剖析并提出本文設(shè)計的可實現(xiàn)路徑。

二、收回后不再進(jìn)入下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，直接用于銷售的委托加工應(yīng)稅消費稅品的處理方法

1.將收回后的委托加工產(chǎn)品已代收代繳的消費稅不區(qū)分用途，全部比照用于連續(xù)加工的做法：收回委托加工產(chǎn)品時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，待實際銷售時，按售價全額計提消費稅，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”；實際繳稅金額為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”的貸方余額。

例：某公司（增值稅一般納稅人）委托外單位加工一批產(chǎn)品，發(fā)出原材料100 000元，支付加工費用60 000元，增值稅10 200元，由受托方按照20%的適用稅率代收代繳消費稅40 000元。產(chǎn)品已加工完畢驗收入庫，所有款項已付。該公司產(chǎn)品按實際成本核算，加工產(chǎn)品直接用于銷售，不含稅售價202 000元。

這種處理方法的弊端在于：第一，對于不高于原計稅價出售的那部分產(chǎn)品而言，入賬價值的確認(rèn)明顯與準(zhǔn)則的規(guī)定相悖，低于準(zhǔn)則規(guī)定的入賬價值。第二，《稅法》上明確規(guī)定，以不高于原計稅價出售的產(chǎn)品，不再繳納消費稅，該處理方法在銷售時仍進(jìn)行了消費稅的計提，雖然最終不影響實際繳納消費稅的計算，但與《稅法》的規(guī)定仍有所背離。第三，對于高于原價出售的那部分產(chǎn)品而言，由于其會計處理方法與連續(xù)加工應(yīng)稅消費品的方法完全相同，無法區(qū)分收回委托加工產(chǎn)品后是連續(xù)加工還是銷售這兩種行為。

2.將收回的委托加工產(chǎn)品區(qū)分用途處理已代收代繳的消費稅。不高于原計稅價格銷售的，收回時將代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本，借記“委托加工物資”；高于原計稅價格銷售的比照用于連續(xù)加工的做法：借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”，待實際銷售時，按售價全額計提消費稅，貸記 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”；實際繳稅金額為“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”的貸方余額。仍沿用上例：

（1）如果委托方按不高于計稅價格200 000元銷售

（2）如果委托方按高于計稅價格202 000元銷售，會計處理同方法一

這種處理方法基本符合準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，但帶來的問題是：實務(wù)中對于收回用于銷售的委托加工產(chǎn)品，未來是高于計稅價銷售還是低于計稅價格出售，在什么時候出現(xiàn)的分界點，很大程度上取決于市場和季節(jié)性波動，在收回委托加工產(chǎn)品那個時點，事實上是很難確定相關(guān)事項的。因此這種處理方法看似合理，但要在實務(wù)中運用還是不太具備操作的可能性。

3.由于在收回委托加工產(chǎn)品時，不能確定未來的售價及對應(yīng)的產(chǎn)品數(shù)量。本文提出第三種解決途徑：在收回委托加工產(chǎn)品時，已代收代繳的消費稅，全部計入委托加工產(chǎn)品的成本，即借記“委托加工物資”，待出售時，不高于計稅價格出售的部分為“直接出售”，則不再計提消費稅；高于計稅價格出售的部分“不屬于直接出售”，則在按售價計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上扣除已代收代繳的消費稅作為計提消費稅的依據(jù)，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”。

如沿用前例，高于計稅價格銷售時，應(yīng)計提的消費稅為：202 000×20%-40 000=400（元）。

這種處理方法有以下好處：第一，從會計處理上可以完全按照《稅法》上規(guī)定的“直接出售”和“用于連續(xù)加工”區(qū)別開來，可以成為“不屬于直接出售”情況的獨立的處理方法。第二，收回的委托加工產(chǎn)品在入賬價值的確認(rèn)上符合產(chǎn)品價值構(gòu)成的條件，也體現(xiàn)了消費稅是價內(nèi)稅的特征。第三，一定程度上克服了由于實務(wù)中在收回委托加工產(chǎn)品的時點對未來售價及對應(yīng)銷量確認(rèn)的困難，從而給初始計量及后續(xù)計量邏輯的連貫性帶來了影響。

三、關(guān)于收回委托加工產(chǎn)品入賬價值確認(rèn)的分析

不可避免的是，由于《稅法》和準(zhǔn)則規(guī)定的脫節(jié)，對于“不屬于直接出售”的第三類情況對應(yīng)的收回委托加工物資的入賬價值的確認(rèn)是一個邊緣地帶。已代收代繳的消費稅是進(jìn)入成本還是比照連續(xù)加工記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”的借方，本文更傾向于進(jìn)入成本核算。

第一，根據(jù)消費稅價內(nèi)稅的特征，將不再進(jìn)入加工流程產(chǎn)品的消費稅計入其入賬價值，更符合產(chǎn)品價值構(gòu)成的特點。

第二，與連續(xù)加工應(yīng)稅消費品的會計處理相比，從技術(shù)層面上考慮，收回的委托加工產(chǎn)品是否用于連續(xù)加工應(yīng)稅消費品，是能在收回時就可以確認(rèn)的，因此按照《稅法》的規(guī)定，同時也就能確認(rèn)已代收代繳的消費稅未來可以被抵扣的情況。而用于銷售的收回委托加工產(chǎn)品，未來的售價更具有隨機性和波動性，那么未來可以被扣除的已代收代繳的消費稅的情況不確定性就更大。從謹(jǐn)慎性和可靠性的角度考慮，其產(chǎn)品本身價值屬性與不高于原計稅價出售的產(chǎn)品更類似。所以，消費稅的處理在準(zhǔn)則沒有明確界定的情況下，參照未來“直接出售”的產(chǎn)品的處理邏輯上更為順暢。

第三，即便是用于連續(xù)加工的收回委托加工產(chǎn)品，收回時把未來可抵扣的消費稅全額計提，也不是完美的處理方案。由于消費稅的抵扣采用的是領(lǐng)用抵扣法，完全有可能出現(xiàn)當(dāng)期收回的委托加工產(chǎn)品不能被完全領(lǐng)用的情況。也就是說“應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅”完全可能出現(xiàn)借方余額，反映未抵扣的消費稅。這樣雖然在資產(chǎn)負(fù)債表上不會影響資產(chǎn)總額的計算，但會低估存貨中這部分用于連續(xù)加工的原材料的價值。所以，如何兼顧稅法、準(zhǔn)則與實務(wù)的需求，是繼續(xù)探索的方向。

會計是為了向利益相關(guān)者提供真實、可靠、高質(zhì)量的會計信息。當(dāng)來自不同層面的規(guī)則的相關(guān)規(guī)定有脫節(jié)的情況時，在不突破法律法規(guī)既定規(guī)則前提下，真實客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況，為信息使用者提供有效的、高質(zhì)量的會計信息，才是會計核算的根本。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006：184.

[2] 梁俊嬌.納稅會計（第六版）[M].中國人民大學(xué)出版社，2014：85-98.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.2014年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：稅法[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014：135-153.

[4] 陳留平，趙菲菲.《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對會計信息質(zhì)量的影響研究[J].會計之友，2014（29）：39-42.

[5] 張先治，林曉丹，賈興飛.會計準(zhǔn)則變革對企業(yè)經(jīng)營機制的影響研究[J].會計之友，2014（32）：97-101.

[6] 林鋼.企業(yè)會計準(zhǔn)則若干問題的思考（一）[J].會計之友，2014（4）：8-14.