趙治綱

【摘 要】 財政部于2014年11月14日發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見明確提出要建立中國特色的管理會計理論體系。那么我國管理會計體系的核心內(nèi)容該如何界定？如何結(jié)合我國國情來建立具有中國特色的管理會計理論體系？我國管理會計體系應(yīng)用面臨哪些挑戰(zhàn)？這些問題值得我國會計理論與實務(wù)界進行深入研究。

【關(guān)鍵詞】 管理會計體系； 中國特色； 內(nèi)容體系

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0019-02

為貫徹黨的十八屆三中全會的改革方針，建立和健全大國財政制度，夯實國家財政治理能力和治理水平，財政部樓繼偉部長提出“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，會計是財政的組成部分”，并多次指出要加大管理會計的研究，著力在實際工作中推進管理會計的發(fā)展。為此，財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（簡稱《指導(dǎo)意見》），作為全面推進我國管理會計體系建設(shè)的綱領(lǐng)性文件。

一、管理會計體系的中國特色解讀

財政部于2014年11月發(fā)布了管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見，指導(dǎo)意見明確提出要建設(shè)具有中國特色的管理會計理論體系?？梢娮鳛闀嫻ぷ鞯闹鞴懿块T，財政部高度重視符合我國企業(yè)經(jīng)營實際需要的管理會計理論研究和管理會計工具的推廣應(yīng)用。我國管理會計體系建設(shè)在哪些方面體現(xiàn)了中國特色呢？

（一）有中國特色的管理會計定義

國外有關(guān)管理會計組織和會計學(xué)者根據(jù)各自的認(rèn)識和把握從不同角度對管理會計的定義進行了描述。我國現(xiàn)代管理會計奠基人和開拓者余緒纓（1985）則提出了中國特色的管理會計應(yīng)具有的特點。此外，我國孟焰、汪家佑、李天民和溫坤等學(xué)者也都對管理會計的定義進行了研究。

通過對管理會計定義的文獻綜述可以看出，國內(nèi)外有關(guān)管理會計組織和學(xué)者對管理會計的定義也是眾說紛紜，存在著較大差異，目前并沒有形成一個統(tǒng)一和規(guī)范的定義。

財政部2014年發(fā)布的《指導(dǎo)意見》對管理會計進行了定義，即管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。

該指導(dǎo)意見中管理會計的定義將管理會計服務(wù)的單位囊括了我國企業(yè)和行政事業(yè)單位，即要求我國行政事業(yè)單位也要高度重視管理會計工作，這可以說具有一定的中國特色。

（二）有中國特色的管理會計體系建設(shè)目標(biāo)

財政部2014年發(fā)布的《指導(dǎo)意見》，首次提出了我國管理會計體系建設(shè)的總體目標(biāo)。明確了當(dāng)前我國管理會計體系建設(shè)應(yīng)分別從“管理會計理論體系、管理會計指引體系、管理會計人才隊伍建設(shè)和管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)”四個方面予以落實和有序開展，從而最終使得我國管理會計接近或達到世界先進水平。

財政部作為我國會計事務(wù)的主管部門，對外發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，統(tǒng)一部署企業(yè)和行政事業(yè)單位的管理會計體系建設(shè)工作，并提出了相關(guān)要求和總體目標(biāo)，這充分體現(xiàn)了我國管理會計是在政府主導(dǎo)下的“系統(tǒng)工程和一把手工程”，這也說明了我國管理會計工作的全面開展具有中國特色。

（三）有中國特色的管理會計體系實施思路

全面推進管理會計體系建設(shè)是財政部門貫徹落實全面深化改革重大決定、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。由此可見，管理會計體系建設(shè)不僅需要企業(yè)負(fù)責(zé)人高度重視，各級行政事業(yè)單位積極參與，更需要各級財政部門高度重視和積極推動。

筆者認(rèn)為，我國廣大企業(yè)應(yīng)從基于提高經(jīng)營效率、提升價值創(chuàng)造能力、最終實現(xiàn)價值最大化和可持續(xù)發(fā)展的目的，來系統(tǒng)規(guī)劃和深入推進管理會計體系建設(shè)。各級行政事業(yè)單位應(yīng)從基于提高資金使用效率、規(guī)范預(yù)算管理、提高資產(chǎn)負(fù)債等信息透明度角度，來推動行政事業(yè)單位管理會計體系建設(shè)工作的有效開展。

二、中國特色管理會計的核心內(nèi)容

近年來，對管理會計應(yīng)包括哪些內(nèi)容，英國特許管理會計師公會（CIMA）與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）提出了一些新觀點。2014年他們共同發(fā)布了《全球管理會計原則》（簡稱“原則”）。在該原則中，他們提出了管理會計實務(wù)涉及到的13個重要應(yīng)用領(lǐng)域。該原則提出的管理會計內(nèi)容非常多，應(yīng)用范圍非常廣，不僅把公司項目管理內(nèi)容納入了管理會計，而且要求公司對外提供綜合性的管理會計報告。如此多的管理會計應(yīng)用內(nèi)容，在我國企業(yè)實際中是否可行？是否具有操作性？是否具有應(yīng)用價值？這些問題都有待我國學(xué)者深入研究。

近年來，部分管理會計工具比如：全面預(yù)算管理、經(jīng)濟增加值、平衡計分卡、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理也陸續(xù)在我國企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用。

筆者認(rèn)為，有必要在充分借鑒近年西方管理會計研究成果和總結(jié)我國企業(yè)管理會計應(yīng)用經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，來合理界定我國管理會計的核心內(nèi)容和應(yīng)用范圍（具體如圖1所示）。

三、中國特色管理會計應(yīng)用面臨的挑戰(zhàn)

我國越來越多的企業(yè)開始重視企業(yè)內(nèi)部的精細(xì)化管理，管理會計的作用日益被發(fā)掘，越來越多的會計人員也開始意識到只有做好管理會計，才能更大地發(fā)揮會計的作用，為企業(yè)創(chuàng)造出更大的價值。但是，我國管理會計體系建設(shè)依然面臨著應(yīng)用方面的各種挑戰(zhàn)。比如，管理會計應(yīng)用工具應(yīng)用不太成熟、高級管理人才不足、管理會計信息化系統(tǒng)尚未全面普及、對管理會計的重要性認(rèn)識尚未到位等不利于管理會計體系的全面實施。

（一）管理會計工具全面推廣還不太成熟

國外企業(yè)應(yīng)用比較成熟和流行的管理會計工具主要有：經(jīng)濟增加值（EVA）、市場增加值（MVA）、平衡計分卡（BSC）、戰(zhàn)略成本管理（SCM）、作業(yè)成本法（ABC）、供應(yīng)鏈管理（SCM）、折現(xiàn)現(xiàn)金流量（DCF）、自由現(xiàn)金流量（FCF）等。這就需要對每一種管理會計工具在中國應(yīng)用存在的問題和挑戰(zhàn)進行針對性研究，建立適用于我國企業(yè)經(jīng)營管理實際的特色管理會計核心工具體系。

我國企業(yè)在管理會計應(yīng)用方面也進行了較多實踐。比如，國務(wù)院國資委2010年在中央企業(yè)全面推行的經(jīng)濟增加值（EVA）考核與價值管理體系建設(shè)。但是，當(dāng)前我國企業(yè)在實際應(yīng)用EVA管理工具過程中也存在一些突出問題和挑戰(zhàn)。

1.價值理念比較抽象，難以理解和掌握

經(jīng)濟增加值（EVA）是在對利潤進行調(diào)整并扣除全部資本（債務(wù)和股東資本）成本基礎(chǔ)上計算得出的，計算過程較為復(fù)雜，影響因素較多，因此，與目前企業(yè)普遍熟悉的利潤指標(biāo)相比，EVA指標(biāo)比較抽象、不夠具體，很難在企業(yè)被全員理解和掌握。企業(yè)“重投資、重利潤、重規(guī)模”的經(jīng)營導(dǎo)向依然很難改變。

2.資本成本率很難根據(jù)所處行業(yè)進行差異化設(shè)置

目前國務(wù)院國資委的EVA計算細(xì)則對絕大部分央企采取統(tǒng)一的資本成本率（5.5%），部分軍工、電力等政策性任務(wù)重、資產(chǎn)通用性差的央企資本成本率為4.6%。資產(chǎn)負(fù)債率高于75%的央企資本成本率再上升0.5個百分點。這樣的資本成本率設(shè)置沒有考慮到企業(yè)所處行業(yè)的盈利狀況、資本規(guī)模、發(fā)展階段、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)等差異性，導(dǎo)致EVA指標(biāo)在中央企業(yè)之間的可比性較差，部分央企的EVA值和價值創(chuàng)造能力可能因此長期被高估。

資本成本率的高低直接影響EVA的高低，因此，資本成本率設(shè)置是否合理就嚴(yán)重影響EVA的準(zhǔn)確性。由于我國絕大部分企業(yè)未上市，并且資本市場的報酬率數(shù)據(jù)失真較為嚴(yán)重，完全根據(jù)國外的資本資產(chǎn)定價模型（CAPM）來估算企業(yè)的資本成本率，可能會與企業(yè)的實際盈利水平嚴(yán)重背離。因此，如何差異化地合理設(shè)置不同行業(yè)的企業(yè)資本成本率給EVA和價值管理在企業(yè)的應(yīng)用帶來了較大挑戰(zhàn)。

（二）高端管理會計人才較為缺乏

高端管理會計人才的缺乏是我國管理會計體系建設(shè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)之一。目前我國大部分企業(yè)財務(wù)人員的工作側(cè)重于財務(wù)報表和稅務(wù)處理，不能較好地為單位管理高層提供價值管理和項目投資決策的各種財務(wù)與管理信息，財務(wù)人員對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)關(guān)注較少，對業(yè)務(wù)部門的信息掌握不充分，不利于企業(yè)財務(wù)人員成長為決策型管理會計人才。

當(dāng)前，我國高端會計人才尤其是高端管理會計人才較為缺乏，其中能夠較好地為企業(yè)管理層在戰(zhàn)略制定、投資并購等決策中提供支持的高端管理會計人才嚴(yán)重匱乏。因此，要推動我國管理會計體系建設(shè)，推動企業(yè)提升管理創(chuàng)新能力，就必須大力培養(yǎng)高端管理會計人才。

（三）管理會計信息化系統(tǒng)尚未全面普及

財政部發(fā)布的指導(dǎo)意見要求企業(yè)和行政事業(yè)單位全面推進面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)。由此可見，管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)也是我國管理會計體系建設(shè)面臨的關(guān)鍵任務(wù)之一。雖然我國大部分企業(yè)已建立了比較成熟的企業(yè)管理信息系統(tǒng)（ERP），部分系統(tǒng)模塊具備初步的管理會計決策功能，但標(biāo)準(zhǔn)、智能且成熟的管理會計信息系統(tǒng)目前尚不多見。

筆者認(rèn)為，我國企業(yè)的管理會計信息系統(tǒng)應(yīng)集成包括全面預(yù)算管理、資金集中管理、成本對標(biāo)與控制、庫存管理、資產(chǎn)管理、績效評價、內(nèi)部報告等核心功能模塊；該系統(tǒng)應(yīng)有助于充分實現(xiàn)財務(wù)和業(yè)務(wù)的全面融合，最終實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造最大化和可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)。

我國行政事業(yè)單位的管理會計信息系統(tǒng)應(yīng)集成包括資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、資金管理、財政績效評價、風(fēng)險管理、政府財務(wù)報告管理等核心功能模塊，從而實現(xiàn)行政事業(yè)單位提高治理水平的目標(biāo)。

【參考文獻】

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