么秀杰

【摘 要】 將借貸記賬法涉及到的內(nèi)容分為物權(quán)對應(yīng)、形態(tài)轉(zhuǎn)換和形式轉(zhuǎn)換三種類型，分析分錄產(chǎn)生的原因，并按照資金運(yùn)動(dòng)的邏輯順序?qū)⒒I資、投資、采購、生產(chǎn)、銷售、經(jīng)營成果計(jì)算及利潤分配以圖形的方式形象地展示。對損益結(jié)轉(zhuǎn)的原因進(jìn)行了邏輯上的推導(dǎo)，重新解讀累計(jì)折舊、生產(chǎn)成本等科目，說明了借貸記賬法的各種轉(zhuǎn)換，降低了理解難度，將枯燥的記憶轉(zhuǎn)變?yōu)樾蜗蟮膱D形化解讀。

【關(guān)鍵詞】 借貸記賬法； 物權(quán)對應(yīng)； 形態(tài)轉(zhuǎn)換； 形式轉(zhuǎn)換

中圖分類號(hào)：F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）08-0094-04

一、引言

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教材在講解復(fù)式記賬時(shí)，大多將借貸記賬法的“借貸”視為一種符號(hào)，要求記憶不同“會(huì)計(jì)科目”類別的賬戶結(jié)構(gòu)，記清六類會(huì)計(jì)科目的借貸分別表示增減的方向，使得初學(xué)者大為苦惱。

追溯借貸記賬符號(hào)的理論研究主要有三類，第一類，主張廢除借貸記賬法，采用增減記賬、收付記賬以及出入記賬等方式，試圖降低初學(xué)者的理解難度。

第二類，試圖重新解釋借貸記賬法。國外以巴倫的來源占用說較為系統(tǒng)，國內(nèi)亦有很多學(xué)者對此進(jìn)行了深入的探討，但大多停留在論文角度，不能全面解釋所有會(huì)計(jì)要素涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

第三類，總結(jié)上述兩類論述的不足，采用資金運(yùn)動(dòng)論解釋借貸記賬法，以易庭源（1990）的“水槽理論”和施先旺（1996）的“平面模型”為代表。

二、問題的提出及理論框架

本文借鑒第三類模式的探索軌跡，對其理論進(jìn)行改進(jìn)，重新梳理會(huì)計(jì)分錄，并在實(shí)際教學(xué)過程中予以應(yīng)用和檢驗(yàn)，取得了很好的應(yīng)用效果。

根據(jù)“資產(chǎn)=權(quán)益”這一會(huì)計(jì)等式，為方便后面的闡述，先進(jìn)行四點(diǎn)說明：（1）資產(chǎn)決定權(quán)益，資產(chǎn)的增減決定權(quán)益的增減；（2）等式中的“資產(chǎn)”包括資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目和成本類會(huì)計(jì)科目；（3）等式中的“權(quán)益”包括所有者權(quán)益、負(fù)債、損益類會(huì)計(jì)科目，其中損益類包括收入、費(fèi)用對應(yīng)的會(huì)計(jì)科目；（4）借貸是有意義的，既可以表示正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來龍去脈，也可以表示內(nèi)部計(jì)算的變化過程。借貸本無先后，依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來決定先有借還是先有貸，然后將借方置于貸方的前面僅是約定俗成的習(xí)慣而已。圖形化解讀概括起來有三種形式：“物權(quán)對應(yīng)”（核心為“資產(chǎn)=權(quán)益”）、形態(tài)轉(zhuǎn)換（資產(chǎn)內(nèi)部）、形式轉(zhuǎn)換（權(quán)益內(nèi)部）。

三、借貸記賬法的全新解讀

（一）物權(quán)對應(yīng)

物權(quán)對應(yīng)的“物”理解為“資產(chǎn)”，但是一種擴(kuò)大化的資產(chǎn)，其中既包括會(huì)計(jì)要素中的“資產(chǎn)”，也包括“成本”類會(huì)計(jì)科目?！皺?quán)”理解為“權(quán)益”，包括“所有者權(quán)益”和“債權(quán)人權(quán)益”及“損益”。物權(quán)對應(yīng)中“物”為第一性的“存在”，“權(quán)”為第二性的“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”。產(chǎn)權(quán)關(guān)系依賴于“物”的存在，“物”的增減變化引發(fā)“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”的增減變化。下面通過圖形化的演示說明物權(quán)對應(yīng)的典型會(huì)計(jì)分錄。

圖1分為四個(gè)區(qū)域，左上方為“物（資產(chǎn)、成本）區(qū)域”，用一個(gè)六面體表示公司擁有并控制的所有資產(chǎn)；右上方為“權(quán)（所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤）區(qū)域”；左下方為“權(quán)（債權(quán)）區(qū)域”；右下方為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)說明。

例如①所有者投資，表面上是所有者將“銀行存款”投入公司，但是會(huì)計(jì)記錄的本質(zhì)在于見到“銀行存款”后方進(jìn)行“所有者權(quán)益”記錄。運(yùn)用資金運(yùn)動(dòng)理論來解釋應(yīng)該為“銀行存款”進(jìn)入公司，從而對應(yīng)記錄所有者“出資”。運(yùn)用借貸記賬法，“借”表示“入”，“貸”表示“出（出資、流出）”，對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄應(yīng)首先記錄第一性的“物”的增減，然后記錄“物”增減對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。首先，作為“物”的銀行存款“增加”，然后記錄為什么“增加”，因?yàn)橛型顿Y者“出資”。以會(huì)計(jì)分錄反映就是：銀行存款（作為公司“存在”的物）進(jìn)入，然后實(shí)收資本（所有者出資對應(yīng)的“權(quán)”）產(chǎn)生。

借：銀行存款 （作為公司“存在”的“物”）進(jìn)入

貸：實(shí)收資本 （所有者出資的“權(quán)”）產(chǎn)生

②的原理同①。對于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)⑦，用“庫存現(xiàn)金”“償還”短期借款，首先反映為公司“庫存現(xiàn)金”產(chǎn)生“流出”，“流入”哪里了，流入“短期借款”；則“短期借款”的“流入額”必然導(dǎo)致“權(quán)（債權(quán)）”的減少，即“物權(quán)對應(yīng)”的“物”減少，必然“權(quán)”減少。

描述會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生就是“庫存現(xiàn)金”流出公司，“庫存現(xiàn)金”減少，同時(shí)債權(quán)人的“權(quán)（債權(quán)）”也減少。

借：短期借款 （債權(quán)人“權(quán)（債權(quán)）”減少）

貸：庫存現(xiàn)金公司存在“物”減少

如③④發(fā)出商品、取得收入，歷來是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)講解中的難題，為什么發(fā)出商品和取得收入要分開記錄，不能同時(shí)一筆記錄。利用“物權(quán)對應(yīng)”就很容易講述清楚，例如商品成本價(jià)100元，銷售無稅價(jià)（為簡化講述，假定為無稅）200元，針對收入200元這一事實(shí)，首先確認(rèn)存在“物”銀行存款增加200元，那么200元“銀行存款”從哪里來的呢？來自于“收入1”。由于作為“物”的“銀行存款”增加200元，必然產(chǎn)生“權(quán)（所有者權(quán)益）”的增加，這種“權(quán)”的增加就是“收入1”（動(dòng)態(tài)的權(quán)利增加，相當(dāng)于所有者的“出資”）。

這樣，對應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 公司存在“物”增加

貸：主營業(yè)務(wù)收入 （收入1或者所有者動(dòng)態(tài)出資）增加

對于④發(fā)出商品而言，公司存在“物”庫存商品減少，伴隨“物”的減少，必然有“權(quán)”的減少，那么，哪種“權(quán)”減少了呢，利用費(fèi)用2（主營業(yè)務(wù)成本）可以描述，至于為什么費(fèi)用的產(chǎn)生就是所有者權(quán)益的減少前面已經(jīng)講述，只是一種對于出資“權(quán)”的動(dòng)態(tài)消耗。對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 費(fèi)用2增加導(dǎo)致權(quán)益減少

貸：庫存商品 公司存在“物”減少

對于⑤⑥而言，支付庫存現(xiàn)金和計(jì)提累計(jì)折舊（管理部門產(chǎn)生）導(dǎo)致“物”的減少，必然導(dǎo)致“權(quán)”的減少，分別反映為費(fèi)用1和費(fèi)用3的“管理費(fèi)用”的產(chǎn)生（導(dǎo)致“出資權(quán)”的減少）。

（二）形態(tài)轉(zhuǎn)換

形態(tài)轉(zhuǎn)換主要指資產(chǎn)類的形態(tài)轉(zhuǎn)換，由一種資產(chǎn)形態(tài)轉(zhuǎn)化為另一種資產(chǎn)形態(tài)，會(huì)計(jì)要素的實(shí)質(zhì)沒有發(fā)生變化。需要重新解讀的會(huì)計(jì)科目包括累計(jì)折舊、成本類會(huì)計(jì)科目。

圖2分為三個(gè)部分，左上方六面體內(nèi)表示公司的存在“物”；左下方表示“權(quán)（債權(quán)）”；右上方為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)說明?；谇懊娴姆治?，將成本類的會(huì)計(jì)科目生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用的發(fā)生以小六面體的形式內(nèi)置于公司存在“物”的內(nèi)部，用于說明物權(quán)對應(yīng)的“形態(tài)轉(zhuǎn)換”。

例如①從銀行取現(xiàn)500元，表現(xiàn)為公司的銀行存款流出500元，流到哪里去了呢，表現(xiàn)為流入“庫存現(xiàn)金”，使得“庫存現(xiàn)金”增加500元，從而完成一種資產(chǎn)形態(tài)“銀行存款”到另外一種形態(tài)“庫存現(xiàn)金”的轉(zhuǎn)換。對于公司整體存在“物”而言，沒有變化，只是內(nèi)部的一種“形態(tài)轉(zhuǎn)換”而已。對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：庫存現(xiàn)金 一種資產(chǎn)形態(tài)增加，公司存在“物”流入

貸：銀行存款 一種資產(chǎn)形態(tài)減少，公司存在“物”流出

同理可以說明②，作為公司存在“物”的“銀行存款”轉(zhuǎn)換為另外一種公司存在“物”的“原材料”。對于③⑤而言，屬于一種存在“物”轉(zhuǎn)換為另外一種存在“物”，即未完工形態(tài)的“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”?？蓪ⅰ袄塾?jì)折舊”視為“固定資產(chǎn)”的一種“流出”，實(shí)質(zhì)上亦是價(jià)值的流失。而⑦表明這種轉(zhuǎn)換的結(jié)果，由“未完工”形態(tài)轉(zhuǎn)換為“庫存商品”形態(tài)。⑥是屬于小六面體內(nèi)部的“形態(tài)轉(zhuǎn)換”。④屬于“物權(quán)對應(yīng)”的范疇。

（三）形式轉(zhuǎn)換

形式轉(zhuǎn)換主要指期間損益結(jié)轉(zhuǎn)、本年利潤結(jié)轉(zhuǎn)和利潤分配的內(nèi)容，分成以下三種情況分別闡述。

1.所有者權(quán)益形式轉(zhuǎn)換

根據(jù)上述“物權(quán)對應(yīng)”理論，收入、費(fèi)用均屬于“權(quán)”的內(nèi)容。圖3可清楚地描述期間損益結(jié)轉(zhuǎn)的過程，明晰借貸含義。

圖3上半部分為三個(gè)賬本，分別為收入賬、費(fèi)用賬和利潤賬。依據(jù)“物權(quán)對應(yīng)”可以詳細(xì)說明收入賬和費(fèi)用賬的產(chǎn)生過程。接下來，重點(diǎn)了解利潤賬的產(chǎn)生。依據(jù)盧卡·帕喬利的《簿記論》，熱那亞人記錄收入賬和費(fèi)用賬的過程，通過邏輯推論的方式演繹期間損益的結(jié)轉(zhuǎn)過程：收入賬和費(fèi)用賬已經(jīng)產(chǎn)生，作為“費(fèi)用賬”的費(fèi)用內(nèi)容列示于賬簿的左側(cè)“借”方，而作為“收入賬”的內(nèi)容列示于賬簿右側(cè)“貸”方，假定兩本賬冊均只有一頁，若把兩本賬靠近，拼湊在一起，通過“軋賬”直接計(jì)算左側(cè)費(fèi)用總計(jì)和右側(cè)收入總計(jì)，則很容易計(jì)算出利潤。但事實(shí)上絕不會(huì)這樣簡單，首先賬簿內(nèi)容多于一頁，甚至數(shù)本，這樣就產(chǎn)生了“過賬”的需要，將“費(fèi)用賬”和“收入賬”分別抄錄到“利潤賬”上面，這樣“結(jié)轉(zhuǎn)”就產(chǎn)生了，為了“結(jié)算”而“轉(zhuǎn)移”賬簿的內(nèi)容進(jìn)行計(jì)算。

負(fù)責(zé)“收入賬”結(jié)轉(zhuǎn)的人將“收入賬”的內(nèi)容抄錄到“利潤賬”，例如將數(shù)字“主營業(yè)務(wù)收入”Y1由“收入賬”的“貸”方抄錄到“利潤賬”的“貸”方，同時(shí)為了避免產(chǎn)生漏抄以及多抄的可能，在已經(jīng)抄錄的“收入賬”上面的“借”方寫上已經(jīng)抄錄的符號(hào)，這樣就表示原本屬于“收入賬”貸方的“主營業(yè)務(wù)收入”Y1通過已經(jīng)抄錄的符號(hào)的“借”方的位置轉(zhuǎn)移到了“利潤賬”的“貸”方。圖3清楚地表達(dá)了這一過程。對應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄正是上述轉(zhuǎn)換涉及到的兩個(gè)變化點(diǎn)“收入賬”借方的“主營業(yè)務(wù)收入Y1”和“利潤賬”下的“本年利潤”貸方Y(jié)1。對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入Y1（本期內(nèi)不再使用此科目記錄）

貸：本年利潤Y1（開始使用本科目用于計(jì)算）

同理可以解釋“費(fèi)用賬”到“利潤賬”的“結(jié)轉(zhuǎn)過程”。需要明確指出的是，上述工作的產(chǎn)生并未有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，所以不適合用形態(tài)轉(zhuǎn)換下的“流入”和“流出”解釋，但是確實(shí)反映了核算過程中所有者“權(quán)”形式上從“收入”和“費(fèi)用”到另外一種表達(dá)形式的轉(zhuǎn)換，所以將這種過程概括為“形式轉(zhuǎn)換”。

圖3的下半部分更加簡單明了地表達(dá)了結(jié)轉(zhuǎn)中由“本年利潤”到“利潤分配”的過程，極大地降低了結(jié)轉(zhuǎn)以及借貸記賬分錄的理解難度，變得形象生動(dòng)。

2.債權(quán)人權(quán)益形式轉(zhuǎn)換

圖4中，①表示作為原材料“物”的增加和對應(yīng)“權(quán)（債權(quán)）”應(yīng)付賬款（出資）的增加。②表示一種“權(quán)”（債權(quán)）與另一種“權(quán)（所有者權(quán)益）”的轉(zhuǎn)換，在下一部分詳細(xì)解釋。③④分別表示利用短期借款償還應(yīng)付賬款和應(yīng)付職工薪酬。③表示利用短期借款這一“權(quán)（債權(quán)）”的形式替代另外一種“權(quán)（債權(quán)）”應(yīng)付賬款，“應(yīng)付賬款”的“出資權(quán)”由短期借款“出資權(quán)”繼承。對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款 作為先前的債權(quán)得到償還

貸：短期借款 新的債權(quán)繼承原先債權(quán)“應(yīng)付賬款”的權(quán)利

3.債權(quán)與所有者權(quán)益形式轉(zhuǎn)換

圖5中①表示由于存在“物”銀行存款增加80 000，對應(yīng)所有者“權(quán)”80 000的產(chǎn)生；②表示由于存在“物”銀行存款增加50 000，對應(yīng)債“權(quán)”50 000的產(chǎn)生。③④表示債“權(quán)”和所有者“權(quán)”之間的轉(zhuǎn)換。解釋的方法與所有者權(quán)益內(nèi)的形式轉(zhuǎn)換有相似之處。如③作為債“權(quán)”的“應(yīng)付債券”轉(zhuǎn)換為所有者“權(quán)”的“實(shí)收資本”，由原先記錄債“權(quán)”的賬簿“應(yīng)付債券”的“貸”方通過“應(yīng)付債券”的“借”方這一通道轉(zhuǎn)移到“實(shí)收資本”賬簿的“貸”方?！啊?”表示抄錄完畢的符號(hào)。對應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付債券原先的債“權(quán)”進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，不再使用

貸：實(shí)收資本利用所有者“權(quán)”實(shí)收資本替代原先的債“權(quán)”

同理④作為所有者“權(quán)”的“盈余公積”轉(zhuǎn)換為債“權(quán)”的“應(yīng)付利潤”，由原先記錄所有者“權(quán)”的賬簿“盈余公積”的“貸”方通過“盈余公積”的“借”方這一通道轉(zhuǎn)移到“應(yīng)付利潤”賬簿的“貸”方?！啊?”表示抄錄完畢的符號(hào)。

四、總結(jié)

上述理論解決了借貸記賬法中一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法解釋的問題，利用圖形的方式將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及的主要會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行了一一解讀，通過重新厘定會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目之間的關(guān)系，利用圖形化的物權(quán)對應(yīng)理論形象地闡述了會(huì)計(jì)分錄編制中“借”“貸”的確定方法，清晰明了，易于理解，便于推廣和應(yīng)用。

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