王金霞　閆曉星

【摘 要】 針對我國目前地方主體稅種缺失、房地產(chǎn)市場不穩(wěn)、社會分配不公等現(xiàn)實情況，社會各個層面賦予房產(chǎn)稅彌補地方稅缺失、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場、調(diào)節(jié)居民收入分配等諸多功能和期望，使得房產(chǎn)稅改革在各種期望的“糾結(jié)”中謹(jǐn)慎前行。同時，房產(chǎn)稅改革涉及對私有財產(chǎn)的“侵犯”，必然面臨“博弈”。文章從分析國外房地產(chǎn)稅對地方政府稅收收入貢獻(xiàn)入手，探討國外房產(chǎn)稅作為地方財政收入的基本狀況。在此基礎(chǔ)上，觀測我國房地產(chǎn)市場多年的發(fā)展，認(rèn)為業(yè)已存在的存量房產(chǎn)及新增房產(chǎn)為房產(chǎn)稅儲備的豐腴稅源，是房產(chǎn)稅承擔(dān)地方稅重要稅種的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。由于房產(chǎn)稅改革涉及各方利益，因此，在制度要素設(shè)計方面，不僅要從宏觀角度考量征稅主體財政功能的訴求，還要從微觀角度考察納稅主體的經(jīng)濟(jì)承受力和政治接受度，這將是一個漸進(jìn)的過程。

【關(guān)鍵詞】 房產(chǎn)稅； 稅收功能； 地方稅； 制度要素

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0098-04

引 言

進(jìn)入21世紀(jì)，房產(chǎn)稅改革成為中國政府財稅體制改革的重要組成部分，同時也備受國民的關(guān)注，房產(chǎn)稅改革被賦予多重功能和過高期望，使得房產(chǎn)稅改革謹(jǐn)慎前行。2003年5月，財政部和國家稅務(wù)總局分3批在北京、遼寧、江蘇、深圳、重慶、寧夏、福建、安徽、河南、大連10個省區(qū)市和計劃單列市的32個市、縣、區(qū)開展了房地產(chǎn)模擬評稅試點工作。2003年10月，黨的十六屆三中全會提出實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費。2010年10月，將“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”作為國家“十二五”規(guī)劃中財稅體制改革的內(nèi)容之一。2011年1月28日，在上海和重慶兩市啟動房產(chǎn)稅改革試點，標(biāo)志著中國房產(chǎn)稅改革試水前行。

稅收從來就不是簡單的財政問題，而是涉及利益主體的博弈。如何在當(dāng)前房價走勢不清、居民收入差距矛盾突出、地方稅收體系不完善背景下確定房產(chǎn)稅改革的主基調(diào)，如何科學(xué)權(quán)衡房產(chǎn)稅功能定位，房產(chǎn)稅制度要素設(shè)計的次優(yōu)化選擇等問題顯得尤為重要。

一、國外房產(chǎn)稅對地方政府稅收收入的貢獻(xiàn)

房產(chǎn)稅是一個國際性稅種，從各國房產(chǎn)稅在地方稅體系中的作用看，無論是聯(lián)邦制國家還是單一制國家，大多屬于地方政府穩(wěn)定、持續(xù)、均衡的收入。房地產(chǎn)稅在地方稅收收入中的比重都比較大，英國和澳大利亞為100%，美國為50%～80%，法國為69%，加拿大為85%，日本為32%。①以2010年為例，各級政府各類稅收收入比重見表1。

從表1可以看出，在聯(lián)邦制國家，墨西哥財產(chǎn)稅占地方政府稅收收入的89.0%，美國財產(chǎn)稅占地方稅收收入的73.4%；在單一制國家，英國地方稅收收入100%來自財產(chǎn)稅。另外，國外的房產(chǎn)稅一般由地方政府征收，稅率的調(diào)整由地方政府決定，因此，在同一個國家，房產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重也不盡相同。

二、我國房地產(chǎn)稅費收入情況分析

新中國成立以后，隨著我國稅收制度的多次改革，房產(chǎn)稅也歷經(jīng)變遷，經(jīng)歷了起步——停滯不前——恢復(fù)征收——發(fā)展和不斷完善的曲折發(fā)展演進(jìn)歷程，其內(nèi)涵及在經(jīng)濟(jì)社會的地位和作用在不同歷史時期有所區(qū)別。

1950年政務(wù)院公布《全國稅政實施要則》，決定在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一征收14個稅種，其中包括房產(chǎn)稅和地產(chǎn)稅。1958年和1973年以“簡化稅制”為主導(dǎo)思想的稅制改革使得房產(chǎn)稅在我國的經(jīng)濟(jì)生活和社會生活中基本不發(fā)揮作用。1978年黨的十一屆三中全會后，稅收制度開始全面恢復(fù)建設(shè)，房產(chǎn)稅也隨著稅制體系的逐步建立恢復(fù)征收。1984年，全國范圍內(nèi)實行第二步“利改稅”和全面改革工商稅制，恢復(fù)征收房地產(chǎn)稅，在城市房地產(chǎn)稅中分立出房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩個稅種。1986年9月，國務(wù)院頒布《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，規(guī)定房地產(chǎn)稅征收范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，適用于國內(nèi)單位和個人，房產(chǎn)稅開始發(fā)揮應(yīng)有作用。1993年3月，在第八屆全國人民代表大會第一次會議上，我國正式提出“按照建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求”改革財政稅收體制，實行建國后的第四次稅制改革。在該次改革中，我國對房地產(chǎn)稅制進(jìn)入了全方位的布局，但對房產(chǎn)稅仍保持了原狀，對內(nèi)資企業(yè)征收房產(chǎn)稅，對涉外企業(yè)征收城市房地產(chǎn)稅，保持了內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)房產(chǎn)稅雙軌的狀態(tài)。2008年12月，中華人民共和國國務(wù)院令第546號規(guī)定，自2009年1月1日起廢止《城市房產(chǎn)稅暫行條例》，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個人依照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定繳納房產(chǎn)稅，實現(xiàn)了內(nèi)資、外資企業(yè)房產(chǎn)稅的并軌。

盡管我國稅制體系逐步完善，但房產(chǎn)稅制度建設(shè)及其功能的發(fā)揮并不盡人意，其財政功能尤其是對我國地方稅體系的支撐作用未能有效發(fā)揮。房產(chǎn)稅對地方財政收入的貢獻(xiàn)見表2。

從表2的數(shù)據(jù)可以看出，我國房產(chǎn)稅收入總量增長速度較快，從1994年的64.51億元增加到2013年度1 581.50億元，年均增長26.52%。但是房產(chǎn)稅收入占地方財政收入的比重卻未能隨著房價的上漲及房地產(chǎn)市場的旺盛而有所增加，尤其是從1998年住房私有化以來，房產(chǎn)稅稅收收入經(jīng)歷了高潮到低谷的過程，1998年至2004年，房產(chǎn)稅收入占地方財政收入的比重一直維持在3%以上，而且是房地產(chǎn)稅收入最主要的組成部分。從2005年開始，房產(chǎn)稅收入占地方財政收入的比重一直低于3%，尤其是從2007年以來，出現(xiàn)了房產(chǎn)稅收入占地方財政收入、房產(chǎn)稅占房地產(chǎn)收入的比重處于雙下降的趨勢，房產(chǎn)稅的財政功能未能有效發(fā)揮，這種狀況與中國房地產(chǎn)市場發(fā)展以及房產(chǎn)稅固有的財政功能很不吻合。

三、房產(chǎn)稅的地方財政功能分析

從公共財政角度看，房產(chǎn)稅具有成為地方重要稅種的“內(nèi)在功能”。由于房產(chǎn)所處位置的固定性，地方政府比中央政府更了解本地區(qū)房地產(chǎn)市場的區(qū)域特色、歷史發(fā)展及現(xiàn)實需求，更了解轄區(qū)內(nèi)居民的住房需求和對公共服務(wù)的偏好，將其作為地方主要財政收入，賦予地方政府房產(chǎn)稅的收益權(quán)，同時，使其承擔(dān)提供地方性公共物品的義務(wù)，符合房產(chǎn)稅“受益—成本”對應(yīng)的特點。為此，盡管各國房產(chǎn)稅的制度具有“異質(zhì)性”，但作為地方政府主要稅收收入、賦予地方政府更多的稅收自主權(quán)方面卻具有驚人的“同質(zhì)性”。目前，在“營改增”背景下，我國將房產(chǎn)稅作為地方政府重要的稅種，不僅符合房產(chǎn)稅的內(nèi)在屬性，對解決“分稅制”運行中出現(xiàn)的地方稅主體稅種缺失的問題更具有現(xiàn)實意義。

從歷年我國房地產(chǎn)銷售情況看，房產(chǎn)稅具有成為地方重要稅種的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。房產(chǎn)稅的稅源來自穩(wěn)定的房源，我國房產(chǎn)的擁有量及增長速度與經(jīng)濟(jì)的高速增長呈現(xiàn)同軌跡運行。房產(chǎn)的增長情況如表3所示：

表3的數(shù)據(jù)顯示，自1998年我國住房制度改革以來，我國商品房銷售面積從12 185.30萬平方米增加到2013年的130 550.59萬平方米，2013年商品房銷售面積是1998年的10.71倍，年均增長16.19%，居民住宅龐大的房源為房產(chǎn)稅儲備了巨大的稅源。

根據(jù)我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅制度，房產(chǎn)稅主要是對征收區(qū)域內(nèi)的法人房產(chǎn)及自然人擁有的經(jīng)營性房產(chǎn)征收，對個人用于住宅的屬于免稅房產(chǎn)。而從表3的數(shù)據(jù)可以看出，我國居民購買的住宅面積占商品房銷售的比重一直在88%以上，而如此大的房產(chǎn)，大多未在房產(chǎn)稅征稅范圍之內(nèi)。為此，若房產(chǎn)稅實行擴(kuò)圍改革，業(yè)已存在的豐腴的房源是房產(chǎn)稅承擔(dān)地方稅主體稅種的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

四、房產(chǎn)稅制度要素設(shè)計

在目前經(jīng)濟(jì)社會矛盾比較突出的環(huán)境下，不同的階層對房產(chǎn)稅改革的功能和目標(biāo)期望存在較大差異，而且這些期望互相沖突。這種不協(xié)調(diào)的價值碰撞最終將糾結(jié)在房產(chǎn)稅收的具體法律規(guī)定中，房產(chǎn)稅改革所面臨的和需要解決的難題是如何在不同時期各種功能之間的沖突中找到均衡點，滿足不同被調(diào)整主體的法律訴求。②這需要審時度勢，根據(jù)經(jīng)濟(jì)、社會現(xiàn)實情況，在房產(chǎn)稅漸進(jìn)改革過程中，有效進(jìn)行功能取舍，權(quán)衡不同維度的價值理念，要關(guān)注社會學(xué)中的弱勢群體利益，體現(xiàn)倫理學(xué)中的正義公平目標(biāo)，還要兼顧經(jīng)濟(jì)學(xué)中效率的市場需求。在設(shè)計房地產(chǎn)稅收制度要素時，不僅要從宏觀角度來考量征收主體的訴求，房產(chǎn)稅的征收要稅出有名，還要從微觀視角來考察納稅主體的承受力和政治接受度，對于納稅人而言，要稅有所值，提高房產(chǎn)稅的政治接受度，方可使房產(chǎn)稅改革穩(wěn)步漸進(jìn)前行。在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會形勢下，房產(chǎn)稅改革應(yīng)在“重構(gòu)地方稅主體稅種”中發(fā)揮更為重要的作用，解決“營改增”后地方主體稅種缺位造成的中央與地方財權(quán)的不協(xié)調(diào)問題。

（一）房產(chǎn)稅納稅人和征收對象“雙擴(kuò)圍”

根據(jù)我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅的有關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)稅納稅人基本限于法人納稅人，而自然人納稅人的數(shù)量很少。其原因是對個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠，居民個人擁有房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)，不區(qū)分房產(chǎn)的性質(zhì)是生活保障的居住性房產(chǎn)，還是投資或投機(jī)性房產(chǎn)，不區(qū)分房產(chǎn)面積的大小以及擁有套數(shù)多少，只要是未出租或用于經(jīng)營，均不繳納房產(chǎn)稅，導(dǎo)致居民個人房產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)基本處于無稅狀態(tài)。隨著我國住房制度改革，房地產(chǎn)市場持續(xù)十幾年的快速發(fā)展，商品房銷售結(jié)構(gòu)的變化，居民個人成為房地產(chǎn)市場的購買主力，房產(chǎn)成為居民重要的財產(chǎn)和理財工具，因此，房產(chǎn)稅改革的核心問題是擴(kuò)圍。首先是納稅人擴(kuò)圍，將自然人納入房產(chǎn)稅納稅主體，與法人納稅人負(fù)有同等法律義務(wù)。其次，擴(kuò)大征稅對象范圍，對征收區(qū)域內(nèi)的居民經(jīng)營住房普遍征稅，提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)。由于房產(chǎn)稅擴(kuò)圍涉及到為數(shù)眾多的個人納稅人，涉及對私有財產(chǎn)的“侵犯”，應(yīng)關(guān)注納稅人對擴(kuò)圍的法律預(yù)期和法律認(rèn)同感，實行漸進(jìn)式擴(kuò)圍。具體措施有：首先借鑒上海房產(chǎn)稅試點模式，將新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購的住房納入征稅范圍。其次，借鑒重慶模式，將別墅和高檔公寓以及投資的房產(chǎn)納入征稅范圍，在保證居民居住性住房需求的同時，將投資的、閑置的以及超過標(biāo)準(zhǔn)的房產(chǎn)納入征稅范圍，發(fā)揮房產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)功能，促進(jìn)社會公平。最后對全口徑房產(chǎn)征稅，包括全部增量房屋和存量房屋。從我國房地產(chǎn)發(fā)展趨勢看，我國目前房地產(chǎn)市場仍處于以增量房屋為主導(dǎo)的階段，隨著土地資源的減少以及存量房屋與人口匹配程度的提高，將逐漸成為由存量房屋為主導(dǎo)的階段，只有包括存量房屋在內(nèi)的房產(chǎn)才能體現(xiàn)個人或家庭的全部財富價值，因此，將存量房屋和增量房屋均納入征稅范圍，才能真正體現(xiàn)公平公正的稅收倫理特性。當(dāng)然，這需要一個相對漫長的漸進(jìn)的過程，而且，必須在制度層面科學(xué)界定生活性住房和投資、經(jīng)營性房屋的界限，對生活性住房給予免稅稅收優(yōu)惠，對于超過標(biāo)準(zhǔn)的，無論是用于居住、出租還是投資或投機(jī)，無論是新增房屋還是存量房屋均作為征稅范圍，引導(dǎo)民眾進(jìn)行合理住房消費，督促民眾理智面對房地產(chǎn)交易市場，通過稅收調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，促進(jìn)房盡其用，地盡其利。

（二）稅率的設(shè)計

針對我國房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)性質(zhì)的差異性，改革后的房產(chǎn)稅應(yīng)采用幅度差別比例稅率。國際上發(fā)展中國家通行的房產(chǎn)稅稅率為1%。③上海房產(chǎn)稅試點確定的稅率為0.4%～0.6%，重慶房產(chǎn)稅試點確定的房產(chǎn)稅稅率為0.5%～1.2%。根據(jù)國際經(jīng)驗，綜合考慮我國居民的納稅能力和我國房產(chǎn)稅試點地區(qū)稅率的影響效果，房產(chǎn)稅幅度差別比例稅率的設(shè)計如下：普通住宅稅率0.5%～1%，因擁有多套而閑置的房屋、別墅和高檔公寓可實行1.5%～2%的分檔稅率，對超過規(guī)定年限未開發(fā)的空地，在征收土地閑置費的基礎(chǔ)上，按照3%的稅率征收房產(chǎn)稅。全國統(tǒng)一規(guī)定幅度差別比例稅率后，允許地方政府在規(guī)定的幅度內(nèi)，綜合本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展目標(biāo)以及房地產(chǎn)評稅價值標(biāo)準(zhǔn)、公共產(chǎn)品供需情況等因素，確定本地適用的房產(chǎn)稅稅率水平。

（三）計稅依據(jù)市場化漸進(jìn)推行

理論上，房產(chǎn)稅應(yīng)以評估價作為計稅依據(jù)。但是，由于我國目前房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)信息狀況、評估技術(shù)以及評估機(jī)構(gòu)等方面的制約，計稅依據(jù)的市場化同樣需要漸進(jìn)推行。在房產(chǎn)稅改革初期，進(jìn)一步擴(kuò)大試點地區(qū)，對于擴(kuò)大的試點地區(qū)，參照上海和重慶模式，采用成交價格的一定比例作為計稅依據(jù)，通過進(jìn)一步擴(kuò)大試點范圍，以期獲得改革的經(jīng)驗以及民眾的理解與支持，提高公眾對房產(chǎn)稅改革的接受度。而后，選擇物業(yè)稅模擬評稅試點的省市，總結(jié)其模擬評稅試點空轉(zhuǎn)過程中評估標(biāo)準(zhǔn)安排、數(shù)據(jù)采集及錄入審核、評稅管理軟件系統(tǒng)的研制開發(fā)等方面的經(jīng)驗，推行按照評估價作為計稅依據(jù)，為實現(xiàn)在全國按評估價計稅奠定基礎(chǔ)。時機(jī)成熟時，在全國全面推行按照評估價計算征收房產(chǎn)稅。

（四）稅收優(yōu)惠

房產(chǎn)稅優(yōu)惠政策應(yīng)具有明確的指向性和可操作性，以保護(hù)普通民眾的居住需求作為基本優(yōu)惠。優(yōu)惠重點應(yīng)集中于接受城鎮(zhèn)最低生活保障救濟(jì)的家庭、殘疾人、城鎮(zhèn)低收入者、農(nóng)民等弱勢群體，限于滿足人們的基本生存需要和現(xiàn)有平均住房條件。除此之外，要考慮公共事業(yè)提供公共產(chǎn)品時使用的房產(chǎn)的優(yōu)惠政策，對學(xué)校、公園、宗教的房產(chǎn)免稅。由于我國城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實情況，對用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地和農(nóng)民的宅基地和住房免稅，對農(nóng)村地區(qū)非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的房產(chǎn)可以先暫免，今后條件成熟時征稅。

房產(chǎn)稅改革是一個長期漸進(jìn)的過程，房產(chǎn)稅雖然可以在地方稅體系具有一定的財政功能，但在短期內(nèi)還無法充分發(fā)揮其財政功能，需要相關(guān)制度要素的設(shè)計、配套措施的跟進(jìn)及社會認(rèn)可等，在稅制安排和推進(jìn)速度、節(jié)奏上，要充分考慮與原有制度如土地出讓金制度相接續(xù)，與居民收入增長幅度相對接，與納稅人的承受能力相適應(yīng)，與國家整體稅制改革和稅負(fù)水平相配套，并以納稅人基本人權(quán)保護(hù)作為終極目標(biāo)。只有這樣，才能減少改革的阻力，在漸進(jìn)改革中逐步完善房產(chǎn)稅。

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