張桂玲

【摘 要】 隨著“營改增”的逐步推進(jìn)，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅，對在線交易法律屬性產(chǎn)生了重要影響。法律屬性的判定是在線交易納稅實(shí)務(wù)的關(guān)鍵問題之一。文章在借鑒經(jīng)合組織（OECD）與歐盟的數(shù)字化商品納稅實(shí)踐與國際慣例的基礎(chǔ)上，結(jié)合“營改增”的規(guī)定，建議將電子商務(wù)在線交易納入增值稅應(yīng)稅范圍，對納稅人、應(yīng)稅服務(wù)與稅率、納稅期限與課稅地點(diǎn)進(jìn)行探討，以期推動(dòng)電子商務(wù)納稅進(jìn)程。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字化商品； 增值稅； 營改增

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0102-02

一、問題的提出

電子商務(wù)交易按照合同標(biāo)的物交付方式的不同，分為離線交易與在線交易。離線交易中交易談判、合同訂立與款項(xiàng)支付通過互聯(lián)網(wǎng)完成，商品與勞務(wù)需通過傳統(tǒng)物流或現(xiàn)場實(shí)際提供完成交付。因而與傳統(tǒng)交易相比，只是交易形式不同，交易實(shí)質(zhì)沒有發(fā)生變化，依然適用于現(xiàn)行的稅收制度，這已經(jīng)得到國際社會(huì)的認(rèn)可。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用，在線交易逐漸增多，一些商品以數(shù)字化的形式在線提供并通過互聯(lián)網(wǎng)傳輸，即包括商品的交付或服務(wù)提供在內(nèi)的全部交易均通過互聯(lián)網(wǎng)完成。由于交易對象的無形性與虛擬性，模糊了傳統(tǒng)意義上商品與服務(wù)的邊界，因而，在線交易究竟屬于銷售貨物，課征增值稅，還是屬于提供勞務(wù)與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓課征營業(yè)稅？稅收法律屬性的判定成為在線交易納稅實(shí)務(wù)中的一大障礙，也是國內(nèi)外電子商務(wù)稅收討論的熱點(diǎn)。

2013年5月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱《“營改增”實(shí)施辦法》），將大部分無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓納入現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并對納入《“營改增”實(shí)施辦法》范圍內(nèi)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改征增值稅，這對在線交易納稅問題會(huì)產(chǎn)生哪些影響？本文就“營改增”后在線交易實(shí)質(zhì)的判斷、歸屬稅目以及稅收管轄權(quán)的確定進(jìn)行分析，以期為在線交易納稅問題提供思路。

二、經(jīng)合組織（OECD）與歐盟在線交易納稅實(shí)踐

關(guān)于在線交易的納稅問題，OECD與歐盟已經(jīng)進(jìn)行了積極探索，處于領(lǐng)先地位。

（一）OECD

1998年，OECD達(dá)成了《電子商務(wù)稅收框架性條約》，其主要原則如下：第一，通過調(diào)整現(xiàn)有稅制，完成對電子商務(wù)交易征稅，不開征新稅，避免重復(fù)征稅或不征稅；第二，不將在線交易數(shù)字化商品的提供視為貨物提供；第三，應(yīng)稅跨國交易由消費(fèi)行為所在地的國家課征；第四，對于難以辨認(rèn)的資產(chǎn)交易實(shí)行反向定稅（自行估稅）機(jī)制。

（二）歐盟

2002年5月歐盟通過了“關(guān)于修改增值稅第6號指令的第2002/38/EC號指令”，明確了在線交易性質(zhì)與征稅范圍，確立了收入來源地（消費(fèi)者所在地）標(biāo)準(zhǔn)與逆向征管機(jī)制，標(biāo)志著歐盟電子商務(wù)稅收政策進(jìn)入實(shí)施階段。主要內(nèi)容如下：

第一，交易性質(zhì)與征稅范圍。歐盟將以電子方式在線傳輸物品定性為勞務(wù)的提供，征收增值稅，征稅范圍涵蓋：（1）網(wǎng)站及其維護(hù)，程序與設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)；（2）軟件在線下載與更新；（3）在線提供的圖片、文本及數(shù)據(jù)庫；（4）音樂、電影、游戲的在線消費(fèi)與下載；（5）網(wǎng)絡(luò)遠(yuǎn)程教育。

第二，課稅對象、課稅地點(diǎn)與納稅人。根據(jù)交易雙方性質(zhì)、所在國家的不同，歐盟在線交易的納稅人與課稅地點(diǎn)也不盡相同。（1）歐盟經(jīng)營者在歐盟內(nèi)提供的應(yīng)稅商品與勞務(wù)是增值稅的課稅對象，若購買方是個(gè)人消費(fèi)者，且年銷售額達(dá)到100 000歐元，則商品與勞務(wù)的提供者應(yīng)登記注冊增值稅，課稅地點(diǎn)為提供者所在地；若是以B2B的形式開展業(yè)務(wù)，即購買方也是增值稅應(yīng)稅人，則不需要進(jìn)行注冊登記，只要按照反向定稅機(jī)制進(jìn)行自我估稅，實(shí)行收入來源地標(biāo)準(zhǔn)，課稅地點(diǎn)為消費(fèi)者所在地。（2）歐盟經(jīng)營者向非歐盟國家與地區(qū)提供商品與勞務(wù)，不是歐盟增值稅的課稅對象，課稅地點(diǎn)是消費(fèi)者所在地。（3）非歐盟的經(jīng)營者向歐盟提供商品與勞務(wù)是增值稅的課稅對象，課稅地點(diǎn)在歐盟。

第三，稅率、稅收征管與納稅期限。增值稅按消費(fèi)者所在國的稅率征收，非歐盟經(jīng)營者可選擇任一歐盟成員國進(jìn)行稅務(wù)登記，每個(gè)季度向稅務(wù)登記國家電子申報(bào)繳納增值稅；稅務(wù)登記國負(fù)責(zé)日常征管，并向消費(fèi)者所在國移交應(yīng)得稅款。

三、在線交易稅收法律屬性的判定

根據(jù)在線交易的實(shí)質(zhì)與國際慣例，不宜對數(shù)字化商品交易開征新稅，因而，稅收法律屬性的確定應(yīng)綜合考慮我國現(xiàn)行的稅法制度、稅收中性與公平原則、稅收制度的實(shí)施成本、與國際制度的銜接與協(xié)調(diào)等問題。本文認(rèn)為在當(dāng)前我國“營改增”的大趨勢下，電子商務(wù)在線交易應(yīng)納入《“營改增”實(shí)施辦法》范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)繳納增值稅，原因在于：

（一）數(shù)字化商品屬于“營改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍

在線交易的數(shù)字化商品大致分為三類，一是圖片、文本、音樂、電影、游戲等的在線消費(fèi)與下載，此類交易一般是產(chǎn)品使用權(quán)的授予，而非所有權(quán)的一次性轉(zhuǎn)讓，具有權(quán)利許可的特征，可視為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓包括轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、出租電影拷貝與轉(zhuǎn)讓商譽(yù)，①根據(jù)《“營改增”實(shí)施辦法》應(yīng)稅服務(wù)范圍的注釋，專利與非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓，商標(biāo)權(quán)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，商標(biāo)、商譽(yù)的轉(zhuǎn)讓，廣播影視節(jié)目（作品）通過網(wǎng)絡(luò)、互聯(lián)網(wǎng)發(fā)行與播映等在內(nèi)的權(quán)利轉(zhuǎn)讓都劃入了“營改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)內(nèi)，因而將此類在線交易納入了“營改增”應(yīng)稅服務(wù)范圍。二是網(wǎng)站建設(shè)與維護(hù)、程序與設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、軟件下載與更新、數(shù)據(jù)庫服務(wù)等，如應(yīng)用技術(shù)、應(yīng)用服務(wù)提供商（ASP）、網(wǎng)站技術(shù)、數(shù)據(jù)倉庫等，是利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、搜集、處理、加工、存儲(chǔ)與利用，并提供信息服務(wù)的活動(dòng)，屬于軟件服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)與業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)等信息技術(shù)服務(wù)，已納入“營改增”的應(yīng)稅服務(wù)范圍。三是通過網(wǎng)絡(luò)有償提供財(cái)務(wù)、咨詢、認(rèn)證、鑒證、遠(yuǎn)程教育、設(shè)計(jì)、廣告等遠(yuǎn)程服務(wù)，由于服務(wù)在線提供，且通常是只有現(xiàn)代服務(wù)業(yè)才能在線提供（傳統(tǒng)勞務(wù)一般需要通過現(xiàn)場履行的方式提供），因此此類服務(wù)也應(yīng)視為“營改增”應(yīng)稅勞務(wù)。綜上所述，從交易內(nèi)容來看，在線交易歸屬“營改增”的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)繳納增值稅。

（二）與國際電子商務(wù)稅收政策保持一致

由于在線交易無紙化、無界化、遍布全球的特點(diǎn)，國際間稅收政策的協(xié)調(diào)合作尤為重要。歐盟、瑞士與新加坡將在線交易定性為服務(wù)，日本、加拿大與巴西將在線交易定性為服務(wù)或無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。交易性質(zhì)確定、稅收管轄權(quán)、課稅方式與國際規(guī)則保持一致，可以避免對同一交易的雙重征稅或雙重未征稅。因而，將在線交易視為現(xiàn)代服務(wù)的提供，符合各國在電子商務(wù)稅收問題上達(dá)成的共識(shí)，有利于與國際規(guī)則接軌。

此外，將歸屬無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的在線交易納入增值稅的課稅范圍，利用增值稅的抵扣機(jī)制，減少重復(fù)征稅，有利于鼓勵(lì)技術(shù)流轉(zhuǎn)。將在線交易定性為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，納入“營改增”的課稅范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要判斷在線交易所得是營業(yè)所得、提供勞務(wù)所得或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，只需根據(jù)《“營改增”實(shí)施辦法》判斷適用的增值稅稅率，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管工作，降低征收成本，具有較強(qiáng)的可行性。

四、“營改增”后在線交易納稅問題

（一）納稅人

根據(jù)《“營改增”實(shí)施辦法》，在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人為增值稅納稅人，對境外的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。但是沒有規(guī)定如果應(yīng)稅服務(wù)的接受方為個(gè)人最終消費(fèi)者的情況，本文認(rèn)為應(yīng)參照歐盟的規(guī)定，若應(yīng)稅服務(wù)的接受方為個(gè)人消費(fèi)者，納稅義務(wù)人應(yīng)為應(yīng)稅服務(wù)的經(jīng)營者。

（二）應(yīng)稅服務(wù)與稅率

根據(jù)《“營改增”實(shí)施辦法》的規(guī)定，數(shù)字化商品的提供方或者接收方在境內(nèi)的為應(yīng)稅服務(wù)，繳納增值稅，適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。同時(shí)規(guī)定向境外單位提供的下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅：技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、軟件服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)、廣播影視節(jié)目（作品）制作服務(wù)以及投放地在境外的廣告服務(wù)，有效避免了對數(shù)字化商品交易的重復(fù)納稅。

（三）納稅期限與課稅地點(diǎn)

根據(jù)《“營改增”實(shí)施辦法》規(guī)定，增值稅納稅期限從1日到1個(gè)季度不等，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。固定業(yè)戶課稅地點(diǎn)為機(jī)構(gòu)所在地或者居住地，非固定業(yè)戶為應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地。對于在線交易，應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生地概念并不明確，建議根據(jù)“增值稅最終由消費(fèi)者承擔(dān)”的基本原則與國際慣例，選擇消費(fèi)行為發(fā)生地作為課稅地點(diǎn)，避免經(jīng)營者向低稅區(qū)的轉(zhuǎn)移。在具體征管上，可以采用電子銀行或第三方支付平臺(tái)代扣代繳的方式。

綜上所述，本文建議對在線交易稅收法律屬性的判定，順應(yīng)當(dāng)前“營改增”的趨勢，以歐盟為目標(biāo)，統(tǒng)一征收增值稅。可以預(yù)見，在線交易的納稅問題涉及了政府、在線銷售商、傳統(tǒng)銷售商、消費(fèi)者的多方利益，將會(huì)是一個(gè)長期的過程。

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