新產(chǎn)業(yè)革命與審計方法變革

鄒子霖

一、引言

當(dāng)今世界范圍內(nèi)以信息化為核心的產(chǎn)業(yè)革命已經(jīng)形成并向縱深發(fā)展。有學(xué)者提出18世紀(jì)引入機(jī)器是“工業(yè)1.0”版、20世紀(jì)初的電氣化是“工業(yè)2.0”版、20世紀(jì)70～80年代的電子信息化是“工業(yè)3.0”版、目前以美國的“再工業(yè)化”和德國學(xué)術(shù)界及產(chǎn)業(yè)界共同提出的以智能制造為核心的“工業(yè)4.0”版的產(chǎn)業(yè)革命階段。這種信息技術(shù)與智能制造引發(fā)的4.0產(chǎn)業(yè)變革已經(jīng)影響到各行各業(yè)，必然也會影響到審計業(yè)務(wù)。

二、變革審計方法

審計最初是適應(yīng)當(dāng)時合伙企業(yè)中消除合伙人之間的相互猜疑，穩(wěn)固合伙制企業(yè)生產(chǎn)關(guān)系，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。19世紀(jì)在英國，審計人員是對所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計憑證、會計賬簿和會計報表進(jìn)行審核，以發(fā)現(xiàn)記賬差錯和舞弊行為。到了20世紀(jì)初，審計方法從全面詳細(xì)的檢查發(fā)展為抽樣審查，主要審核對象是資產(chǎn)負(fù)債表。20世紀(jì)30年代后審計對象調(diào)整為利潤表，審計目的是判斷會計報表是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求。20世紀(jì)40年代后審計方法從初步抽樣審核轉(zhuǎn)為以評價企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，結(jié)合統(tǒng)計抽樣方法的制度基礎(chǔ)審計。21世紀(jì)初“安然事件”后，進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段。審計方法的變化是隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、生產(chǎn)方式的變革而改變的。審計人員可以對小企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計憑證和會計賬簿實施全面的審核。當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大后，審計人員無法對企業(yè)全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會計憑證和會計賬簿進(jìn)行審核，繼而出現(xiàn)基于企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計方法。當(dāng)企業(yè)處于競爭激烈的現(xiàn)代社會中，為保持競爭力必然會從事多種經(jīng)營業(yè)務(wù)，并組建跨國企業(yè)在多國開展經(jīng)營業(yè)務(wù)。管理層面臨各種壓力從而出現(xiàn)舞弊動機(jī)，產(chǎn)生了各種舞弊行為。審計人員的檢查重點轉(zhuǎn)為識別和評估因管理層舞弊而出現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報方面，以此為前提確定審計領(lǐng)域與測試對象的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā?/p>

從上述可以看出，產(chǎn)業(yè)發(fā)展的不同階段和審計方法變化的時間基本吻合。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生變化后，上層建筑也會隨之發(fā)生變化。審計服務(wù)作為上層建筑的一部分，當(dāng)然也會隨著企業(yè)規(guī)模、作業(yè)方式、技術(shù)手段與經(jīng)營范圍變革而變化。

目前企業(yè)處于互聯(lián)網(wǎng)為標(biāo)志的信息化時代。因互聯(lián)網(wǎng)的興起，人們之間的空間距離極大地縮小，交易信息溝通極為方便，社會交易成本降低。同時互聯(lián)網(wǎng)也改變了人們的思維觀念。互聯(lián)網(wǎng)具有“開放”性的特征。在技術(shù)與觀念變革下，生產(chǎn)及交易方式與以往相比，出現(xiàn)了完全不同的方式。這種“開放”式的生產(chǎn)方式中企業(yè)與客戶之間的銷售協(xié)調(diào)、企業(yè)與企業(yè)之間的作業(yè)協(xié)調(diào)、企業(yè)內(nèi)各部門之間管理協(xié)調(diào)在信息化條件下一定能滿足客戶的個性化需求?；ヂ?lián)網(wǎng)技術(shù)能使企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中利用收集的大量數(shù)據(jù)分析客戶消費(fèi)行為特征，即“描述”其客戶，識別會購買其產(chǎn)品的客戶，從而實現(xiàn)精準(zhǔn)營銷。企業(yè)在內(nèi)部管理業(yè)務(wù)中也是采用信息技術(shù)實施全過程、全方位的業(yè)務(wù)流程與財務(wù)數(shù)據(jù)管理從而可以實現(xiàn)決策、計劃、組織、協(xié)調(diào)等動態(tài)的管理功能，及時發(fā)現(xiàn)與解決問題，最大限度提高生產(chǎn)效率的管理目的。

這些變化將對審計方法產(chǎn)生巨大影響，審計方法也會因此發(fā)生變化。一是在實施了解被審計單位，識別財務(wù)報表重大錯報審計程序時，從審計人員到企業(yè)現(xiàn)場觀察、感性了解業(yè)務(wù)流程應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槌^察外還需深入到了解企業(yè)信息系統(tǒng)的程序設(shè)計，識別業(yè)務(wù)與財務(wù)系統(tǒng)程序是否存在可能發(fā)生管理層舞弊的缺陷。審計人員與原作為外部專家的測試人員必須合為一體。審計人員必須具備系統(tǒng)測試的專業(yè)勝任能力。二是審計人員按照傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)、管理架構(gòu)進(jìn)行審計測試變得“有心無力”。如審計人員對發(fā)出存貨的審計程序是通過復(fù)核企業(yè)存貨“先進(jìn)先出”法或“加權(quán)平均”法的計算過程，從而判斷管理層作出的發(fā)出存貨的“計價”認(rèn)定是否正確。在實際工作中越來越多的企業(yè)采用計算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會計處理，個別計價法可以廣泛地運(yùn)用于發(fā)出存貨的計價，并且個別計價法確定的存貨成本最準(zhǔn)確。這種存貨計價核算方式的變化是因為原先企業(yè)存貨是批量生產(chǎn)的，客戶只能在企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品類型中挑選，進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時代后，企業(yè)改變了原先批量生產(chǎn)的作業(yè)流程，依據(jù)客戶提出的個性化定制要求組織生產(chǎn)。前者是企業(yè)批量生產(chǎn)某類產(chǎn)品，所以企業(yè)可以按大類產(chǎn)品或批次，采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法進(jìn)行會計核算，審計人員也可以對大類或批次產(chǎn)品進(jìn)行測試；后者是按客戶定制生產(chǎn)，單件批次多而每批數(shù)量少。企業(yè)在利用信息技術(shù)進(jìn)行會計核算時，產(chǎn)品的直接成本從原料采購開始，對產(chǎn)品的原輔材料的耗用、直接工資等按單件進(jìn)行歸集，所以成本核算對象可能非常多。所以審計人員無法以批量產(chǎn)品為基礎(chǔ)進(jìn)行測試，只能對單件產(chǎn)品或多批次發(fā)出成本進(jìn)行測試。因此人們目前所熟悉的審計方法中按大類原料測試購入成本、按大類產(chǎn)品測試生產(chǎn)成本等方法面臨無法實施的窘境。

三、引入新理念

基于上述產(chǎn)業(yè)革命的變化，必須盡快引入新理念、如果還“堅守”老觀念，按對傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)流程實施了解被審計單位性質(zhì)時，可能無法去觀察具體的業(yè)務(wù)流程、無法在沒有紙質(zhì)會計賬簿情況下識別主要客戶與潛在關(guān)聯(lián)方，無法完成審計業(yè)務(wù)。如在新的生產(chǎn)流程、經(jīng)營方式下仍按原來的審計方法實施審計程序，則一定無法承擔(dān)高昂的審計成本或?qū)徲嬞|(zhì)量達(dá)不到要求。所以，應(yīng)當(dāng)改變原來的觀念，以適應(yīng)新技術(shù)革命帶來的審計方法變革，也應(yīng)學(xué)習(xí)與理解互聯(lián)網(wǎng)的“開放”的特征，自身要具備“開放”的觀念。筆者認(rèn)為，具備這種“開放”觀念首先是要理解企業(yè)是處于社會經(jīng)濟(jì)生活中的活躍個體，不是脫離社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的封閉、自給自足的個體。企業(yè)也有生命周期，也經(jīng)歷初創(chuàng)、發(fā)育、衰老與死亡的全過程，必然為求生存而自動改變業(yè)務(wù)活動方式以適應(yīng)外界的變化和壓力。所以要把重點審計企業(yè)內(nèi)部會計處理，轉(zhuǎn)變?yōu)橹攸c審核企業(yè)與外界交易過程與方式的變化；要從重點檢查企業(yè)內(nèi)部如何生產(chǎn)（如檢查物資與資金周轉(zhuǎn)中各科目的發(fā)生額與余額）轉(zhuǎn)變成重點檢查外部客戶為何購買（產(chǎn)品的定位與生命周期），且為何是“這個”而不是“那個”客戶購買產(chǎn)品（產(chǎn)品的細(xì)分市場與客戶群）；要從審核財務(wù)報表出現(xiàn)了什么錯報跡象，轉(zhuǎn)變成重點檢查已發(fā)現(xiàn)的錯報跡象為何與會計處理所依據(jù)的交易或事項背離（舞弊跡象分析與測試）。其次，要用“開放”的觀念收集全方位審計證據(jù)。原先主要從會計賬簿、憑證、交易合同等方面獲取審計證據(jù)，局限在會計核算過程與會計憑證。但在信息系統(tǒng)中，會計記錄一定是實例文檔（即用程序語言寫就的會計核算記錄，不是規(guī)范的會計憑證式樣），所以審計人員必須獲取信息系統(tǒng)設(shè)計的會計核算程序這一重要的審計證據(jù)，否則即使在顯示屏上看到了在外觀上與紙質(zhì)賬簿、憑證一樣的會計記錄，也無法識別該記錄是否存在因舞弊而發(fā)生的重大錯報。同時企業(yè)為提升銷售業(yè)績而做的各種廣告（高速頻道公司舞弊就是例證）、對外界作出的服務(wù)承諾、征信系統(tǒng)中企業(yè)的失信記錄、管理層個人的納稅記錄等，也是識別管理層是否舞弊的重要證據(jù)。再者審計人員專業(yè)勝任能力要“開放”。仍以上述發(fā)出存貨成本的審計為例，其中可以看到個別計價法因單個產(chǎn)品數(shù)量巨大，其全部核算過程一定是在信息系統(tǒng)中記錄，不可能在紙質(zhì)憑證與賬簿中全部列示。審計人員必須具備信息系統(tǒng)測試能力，深入信息系統(tǒng)內(nèi)部，自行挑選合適的樣本進(jìn)行測試。如僅靠通過管理層提供或外部系統(tǒng)審計人員挑選的樣本進(jìn)行測試，就不可能發(fā)現(xiàn)隱藏在信息系統(tǒng)深處的舞弊跡象，從而無法判斷所結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本的“計價”認(rèn)定是否正確。又如在對收入的審計中，如果僅檢查審計人員看到的紙質(zhì)賬簿記錄的客戶銷售記錄，不深入到信息系統(tǒng)中去檢查企業(yè)管理層收集了哪些數(shù)據(jù)以及如何利用這些數(shù)據(jù)確定具體對象實現(xiàn)銷售，銷售過程中的實物流、資金流與客戶特征（行業(yè)、業(yè)務(wù)范圍）、屬性（企業(yè)類型）的相互關(guān)系是否協(xié)調(diào)，則無法及時發(fā)現(xiàn)潛在關(guān)聯(lián)方與管理層，可能利用潛在關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛增銷售收入舞弊的重大錯報情況（紫金藥業(yè)和萬福生科的舞弊案例就是例證）。專業(yè)勝任能力的“開放”要求審計人員除會計知識外，要具備程序設(shè)計、企業(yè)管理、法學(xué)理論、數(shù)理統(tǒng)計、經(jīng)濟(jì)學(xué)等各種學(xué)科知識，才能作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。具備各種技能才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，才能將風(fēng)險降低到可接受的低水平。

四、改變舊觀念

轉(zhuǎn)變觀念應(yīng)體現(xiàn)在審計工作底稿中。應(yīng)當(dāng)把審計計劃部分作為最重要的底稿，把實施了解與識別財務(wù)報表是否存在重大錯報作為最重要的審計程序。因為審計項目組如未識別出財務(wù)報表的重大錯報，則其后所實施的實質(zhì)性程序近似“放空炮”。跳出會計做審計，將企業(yè)視作有生命的組織，在審計計劃底稿中可以看到對企業(yè)成立時間與股權(quán)變更過程不再僅是數(shù)字或文字記錄，而是對企業(yè)生命歷程（包括業(yè)務(wù)、產(chǎn)品）及對財務(wù)業(yè)績影響的分析過程與獲取的相關(guān)證據(jù)；在對財務(wù)業(yè)績的了解中，對企業(yè)信息系統(tǒng)中的程序測試過程與獲取的業(yè)務(wù)，與會計處理的程序證據(jù)就是最基本、最具“適當(dāng)”性的審計證據(jù)；將被審計單位與行業(yè)對比的多維度數(shù)據(jù)分析，包括多個財務(wù)指標(biāo)、業(yè)務(wù)指標(biāo)的分析程序與獲取的相關(guān)證據(jù)是最重要、最具充分性的審計證據(jù)；對于企業(yè)產(chǎn)品與相關(guān)細(xì)分市場調(diào)查、主要客戶走訪、企業(yè)生產(chǎn)流程與作業(yè)能力的了解分析，是識別收入是否存在虛增重大錯報風(fēng)險的最主要的審計證據(jù)（萬福生科、新大地審計失敗案例就是例證）等。審計計劃底稿不再是形式上的計劃，而是實質(zhì)上的風(fēng)險控制路線圖。只有按審計準(zhǔn)則規(guī)定充分了解企業(yè)各種情況，才能使實施的實質(zhì)性程序“有的放矢”發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的重大錯報，才能避免審計計劃不足，實質(zhì)性程序過度而又無法控制審計風(fēng)險的情況，從而提高審計工作質(zhì)量，與提高審計效率。endprint