如何規(guī)避歷史成本計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的負(fù)面影響

譚亞楠+王穎馳

[摘 要] 在現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，歷史成本的計(jì)量是我國(guó)企業(yè)現(xiàn)階段常用的一種計(jì)量屬性，但由于其只反映歷史時(shí)點(diǎn)的數(shù)據(jù)，所以在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在諸多的局限性和一些負(fù)面的影響。通過(guò)就其歷史成本計(jì)量屬性應(yīng)用的現(xiàn)狀及其局限性進(jìn)行分析，闡述了了歷史屬性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的影響，分析了規(guī)避歷史屬性對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響的方法，提出了對(duì)待歷史成本計(jì)量屬性的缺陷的規(guī)避措施。

[關(guān)鍵詞] 歷史成本計(jì)量屬性;會(huì)計(jì)實(shí)務(wù);影響;規(guī)避措施

[中圖分類(lèi)號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、歷史成本計(jì)量屬性的理論概述

歷史成本計(jì)量屬性（下文簡(jiǎn)稱(chēng)歷史屬性）的特點(diǎn)：

1.是以經(jīng)濟(jì)體外部環(huán)境的假設(shè)作為基礎(chǔ)的，如相對(duì)不變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)分期、持續(xù)的經(jīng)營(yíng)、幣值的穩(wěn)定等等;

2.發(fā)生時(shí)點(diǎn)是以資產(chǎn)的取得為標(biāo)準(zhǔn)，并未考慮市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)所帶來(lái)的影響;

3.必須是真實(shí)的交易價(jià)格，不可以是虛假的交易;

4.在發(fā)生時(shí)是公允的價(jià)值。

從上述特點(diǎn)不難看出，歷史計(jì)量屬性的最初目的是，不是通過(guò)以外部市場(chǎng)的價(jià)格作為資產(chǎn)價(jià)值反映，而是在于通過(guò)初始的投入和支出的比照，去核算微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，這種比照是以歷史成本模式作為價(jià)值衡量標(biāo)準(zhǔn)的。

二、歷史屬性對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的影響

（一）持續(xù)的通貨膨脹對(duì)其影響

歷史屬性是以幣值不變假設(shè)作為前提的，在此假設(shè)成立的條件下，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量才是真實(shí)可靠的，如果一旦出現(xiàn)通貨膨脹，幣值不變的假設(shè)就不再成立，而從該假設(shè)派生出的歷史成本也就自然受到了沖擊。2014年第三季度，我國(guó)通脹率已達(dá)到2.6%-2.7%，在此情況下，企業(yè)按照幣值不變和歷史成本計(jì)量這兩個(gè)前提所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表必定嚴(yán)重的與實(shí)際脫離，使財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，尤其是生產(chǎn)銷(xiāo)售實(shí)物形態(tài)產(chǎn)品的企業(yè)，其固定資產(chǎn)和存貨在企業(yè)資產(chǎn)中的比重是相當(dāng)大的。所以，在歷史屬性中，企業(yè)固定資產(chǎn)的計(jì)量以取得時(shí)發(fā)出的實(shí)際成本作為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)提的折舊，也以其作為標(biāo)準(zhǔn)。眾所周知，計(jì)提折舊是為企業(yè)將來(lái)的資產(chǎn)得以更新支出，最起碼也要使簡(jiǎn)單的生產(chǎn)能得以維持。然而隨著持續(xù)的通貨膨脹現(xiàn)象的出現(xiàn)，以實(shí)際成本作為標(biāo)準(zhǔn)所計(jì)提的折舊已不能夠保證固定資產(chǎn)更新的速度。而脫離實(shí)際成本計(jì)提的折舊又會(huì)造成當(dāng)期費(fèi)用比現(xiàn)實(shí)的偏低，從而會(huì)虛增了利潤(rùn)。同樣，對(duì)存貨的計(jì)價(jià)也一樣，在持續(xù)的通貨膨脹現(xiàn)象下，收入是現(xiàn)行的價(jià)格，而計(jì)算銷(xiāo)貨成本費(fèi)用時(shí)卻是歷史的價(jià)格，這樣不僅造成存貨得不到補(bǔ)償和保證，而且使得收入和費(fèi)用反映的價(jià)格水平也不同，同時(shí)還虛增了利潤(rùn)，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真。從另一種角度來(lái)說(shuō)，由于持續(xù)的通貨膨脹現(xiàn)象，使不同時(shí)期相同單位的貨幣購(gòu)買(mǎi)力也大不相同，即其所代表的各自?xún)r(jià)值已完全不一致。這樣以來(lái)，不同時(shí)期按照歷史成本計(jì)量所取得的資產(chǎn)價(jià)格就失去了直接相加的基礎(chǔ)。所以，又從另一個(gè)角度反映了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)總額的不真實(shí)性。

（二）商品價(jià)格的變動(dòng)對(duì)其影響

在通貨膨脹還沒(méi)有出現(xiàn)或者其膨脹率還比較低的時(shí)候，幣值不變這一假設(shè)是可以成立的，但是這并不意味著商品的價(jià)格也因此會(huì)一成不變。由于商品的價(jià)格除了會(huì)受通貨膨脹的因素影響以外，還受其它的因素影響，例如，因?yàn)樯a(chǎn)產(chǎn)品的自然資源日益匱乏卻又沒(méi)有類(lèi)似的替代品時(shí)，便會(huì)造成該產(chǎn)品價(jià)格的變動(dòng)，對(duì)這種自身價(jià)格會(huì)隨自然資源日益匱乏而提高的產(chǎn)品若采用歷史成本計(jì)量的，則會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)虛增，使資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的價(jià)值虛減?？偠灾?，都是會(huì)造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的嚴(yán)重失真。

三、規(guī)避歷史屬性對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響的方法

（一）其他計(jì)量屬性對(duì)歷史成本計(jì)量的修正

1.重置成本對(duì)歷史屬性的修正。重置成本的含義是，資產(chǎn)以需要重置時(shí)，購(gòu)置相同或相似的替代資產(chǎn)時(shí)，所需要付出的經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值金額計(jì)量;同樣負(fù)債也按照需要償付時(shí)，償付債務(wù)需要付出的經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值金額計(jì)量。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中盤(pán)盈的實(shí)物資產(chǎn)用重置成本模式進(jìn)行計(jì)量核算。但在通貨膨脹形勢(shì)時(shí)，以歷史成本模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，將大大低于重置時(shí)付出的經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值金額。歷史成本模式下企業(yè)核算出來(lái)的利潤(rùn)就會(huì)偏高，乃至?xí)斐蓤?bào)表上看著盈利，但實(shí)際卻虧損的現(xiàn)象。

2.可變現(xiàn)凈值對(duì)歷史計(jì)量模式的修正。可變現(xiàn)凈值概念是，在常態(tài)化的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，產(chǎn)品（存貨）預(yù)期售價(jià)，跟產(chǎn)品（存貨）達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)需要發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用和稅費(fèi)的金額，這兩者的差額。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)存貨初始會(huì)計(jì)核算模式，采用的是歷史成本計(jì)量模式，期末核算確采用可變性?xún)糁蹬c成本相比較的模式，可見(jiàn)可變現(xiàn)凈值對(duì)歷史計(jì)量模式的修正主要體現(xiàn)在存貨的計(jì)量與會(huì)計(jì)核算上。

3.現(xiàn)值對(duì)歷史計(jì)量模式的修正。例如具有融資性質(zhì)的分期付款購(gòu)入資產(chǎn)、分期收款銷(xiāo)售就用現(xiàn)值計(jì)量?，F(xiàn)值模式是充分囊括貨幣時(shí)間價(jià)值的理念和計(jì)算方式，以計(jì)算時(shí)點(diǎn)作為起點(diǎn)，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行測(cè)算，放映的是資產(chǎn)的預(yù)估收益能力的折現(xiàn)。理論上看，這種計(jì)量模式比較符合資產(chǎn)的定義和特點(diǎn)。對(duì)歷史成本屬性的理念是徹底的否定，但這種模式對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量和相關(guān)性有著較高的要求，主要運(yùn)用在分期購(gòu)買(mǎi)業(yè)務(wù)、棄置費(fèi)用處理和融資租賃等經(jīng)濟(jì)行為中。

4.公允價(jià)值對(duì)歷史計(jì)量模式的修正。公允價(jià)值，是在公平交易的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，資產(chǎn)負(fù)債以熟悉業(yè)務(wù)情況的雙方，以雙方自愿出價(jià)或估值達(dá)成一致意見(jiàn)后進(jìn)行交換的金額來(lái)計(jì)量。這種模式強(qiáng)調(diào)的是公開(kāi)市場(chǎng)、信息充分及經(jīng)濟(jì)理性的前提條件，會(huì)根據(jù)時(shí)間的變化和價(jià)格的變動(dòng)來(lái)修正資產(chǎn)的價(jià)值。這種模式下，資產(chǎn)賬面價(jià)值要根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)而變動(dòng)，還要講公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益類(lèi)賬戶(hù)中。主要應(yīng)用在交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中。

（二）資產(chǎn)減值對(duì)歷史計(jì)量模式的修正

新的資產(chǎn)計(jì)量模式，終結(jié)了歷史成本模式作為獨(dú)一資產(chǎn)計(jì)量模式的狀態(tài)，但是新的資產(chǎn)計(jì)量模式，只是豐富了資產(chǎn)計(jì)量模式的內(nèi)容，使其更加多元化。從資產(chǎn)負(fù)債表日的視角來(lái)看，如果當(dāng)期的賬面價(jià)值余額無(wú)法切實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)點(diǎn)的真實(shí)價(jià)值，那么用哪種資產(chǎn)計(jì)量模式進(jìn)行核算，都是失真的，為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確相關(guān)性強(qiáng)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日原來(lái)的賬面價(jià)值都要實(shí)施調(diào)整和更正。endprint

謹(jǐn)慎性原則的理念要求下，資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值，如果高于賬面價(jià)值的話(huà)，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但反之，如果資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值低于賬面價(jià)值，則需要進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提核算工作。資產(chǎn)減值核算的理論基礎(chǔ)就在于此。資產(chǎn)減值測(cè)試及減值計(jì)提核算，不僅修正了歷史成本計(jì)量模式，對(duì)其他幾種計(jì)量模式也進(jìn)行了修正。對(duì)各種計(jì)量模式的局限性都進(jìn)行了修正。

資產(chǎn)減值的主要工作，是對(duì)對(duì)有貶值傾向的資產(chǎn)實(shí)施減值測(cè)試，資產(chǎn)減值測(cè)試則要根據(jù)微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境及相關(guān)信息，判斷其所擁有的資產(chǎn)是否存在貶值跡象。如果貶值跡象的證據(jù)確鑿而又相關(guān)性強(qiáng)，那么微觀(guān)經(jīng)濟(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)該資產(chǎn)的可回收金額采用科學(xué)的方法進(jìn)行評(píng)估，以預(yù)估的資產(chǎn)損失對(duì)該資產(chǎn)實(shí)施資產(chǎn)減值工作，即計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

所以資產(chǎn)減值核算，是謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)核算中的應(yīng)用體現(xiàn)。在不確定經(jīng)營(yíng)環(huán)境下的職業(yè)判斷應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)及可能的損失要盡可能充分的評(píng)估，不高估收益與資產(chǎn)價(jià)值，不低估費(fèi)用與負(fù)債金額，這樣才能客觀(guān)、真實(shí)地反映資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值。所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)加以正確地運(yùn)用，才能全面、動(dòng)態(tài)地貫徹會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，降低會(huì)計(jì)核算工作的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）惡性通貨膨脹出現(xiàn)時(shí)對(duì)歷史成本屬性弊端的調(diào)整方法

眾所周知，由于貨幣本身就是一種特殊的商品，其在不同時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值也是變化的，這樣就顯示出了不同的購(gòu)買(mǎi)力。所以將它作為計(jì)量單位時(shí)就會(huì)有兩種情況出現(xiàn)：一種是幣值假定不變，此時(shí)的貨幣叫做名義貨幣;第二種是考慮了購(gòu)買(mǎi)力的變動(dòng)，對(duì)貨幣單位用一般的物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整，這時(shí)就叫做一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣或者是實(shí)際貨幣。當(dāng)通貨膨脹出現(xiàn)時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不僅能夠?qū)τ?jì)量單位進(jìn)行調(diào)整，還能夠?qū)τ?jì)量屬性進(jìn)行調(diào)整，或者進(jìn)行雙重調(diào)整。而國(guó)際上現(xiàn)在很流行的則是：用現(xiàn)行成本來(lái)代替歷史成本，并且其計(jì)量單位是不變的，即現(xiàn)行成本會(huì)計(jì);或者是用一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣（或是實(shí)際貨幣）來(lái)代替名義貨幣，并且其計(jì)量屬性是不變的，即一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)。

現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)和一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)相比較時(shí)，選擇一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)是利用一般物價(jià)指數(shù)計(jì)算得出的物價(jià)變動(dòng)系數(shù)，它是把報(bào)表里的非貨幣項(xiàng)目由名義貨幣調(diào)整到實(shí)際貨幣。而鑒于貨幣項(xiàng)目結(jié)算性的特點(diǎn)，使物價(jià)的變動(dòng)不會(huì)讓其價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，但是會(huì)使購(gòu)買(mǎi)力產(chǎn)生損益。所以說(shuō)，一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)的目的是為了保持企業(yè)的原先貨幣資本的購(gòu)買(mǎi)力。此方法的優(yōu)點(diǎn)就是：一般物價(jià)指數(shù)是政府部門(mén)發(fā)布的，其取得時(shí)成本較低且據(jù)有權(quán)威性;那么采取同期的物價(jià)指數(shù)去調(diào)整不同企業(yè)間的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)就具有可比性;而且不同時(shí)期的一般物價(jià)指數(shù)之間也是存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，那么采取該方法也會(huì)使不同時(shí)期的調(diào)整數(shù)據(jù)也具有可比性。但是該方法也有其缺點(diǎn)：那就是一般物價(jià)指數(shù)揭示出的物價(jià)變動(dòng)水平和特定資產(chǎn)的物價(jià)變動(dòng)是不會(huì)完全一致的。總之，通貨膨脹能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)失真，所以選擇合適的會(huì)計(jì)調(diào)整方法，就會(huì)有利于提高企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，與此同時(shí)更要適時(shí)制定出專(zhuān)門(mén)針對(duì)通貨膨脹的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]黃小芳.公允價(jià)值和歷史成本混合會(huì)計(jì)模式探討[J].會(huì)計(jì)師，2011（2：12-13

[2]葛家澍.會(huì)計(jì)中的價(jià)值和成本問(wèn)題[J].上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2011（1）：3-8

[3]王文敏.論會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性及其現(xiàn)實(shí)選擇[J].商業(yè)研究，2011（17）

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint