姚忠毅 李佳鈺

摘要：近幾年，審計(jì)人員與其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背其職業(yè)道德的違規(guī)行為屢見不鮮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性因其所處的復(fù)雜多變的職業(yè)環(huán)境而有所降低，加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，完善審計(jì)服務(wù)的職業(yè)道德環(huán)境有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以穩(wěn)定健康的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性也會(huì)隨著逐步完善的職業(yè)環(huán)境得以強(qiáng)化。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)環(huán)境；審計(jì)獨(dú)立性

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境現(xiàn)狀概述

1、不健全的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)體系。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度仍不完善，在經(jīng)濟(jì)生活中政府占據(jù)重要的地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)體系不夠健全，且執(zhí)行力度低，主管部門制定的法規(guī)的隨意性較大，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中容易產(chǎn)生較多的歧義。證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲處力度不夠，如：往往對(duì)違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處低于其給社會(huì)造成的損失，因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力不強(qiáng)。此外，不完善的民事賠償機(jī)制也嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

2、低效率的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。當(dāng)前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是以政府監(jiān)管為主導(dǎo)和行業(yè)自律為從屬的監(jiān)管模式。不健全的監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制致使在監(jiān)管過程中效率十分低。政府部門監(jiān)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管制度不完善，部門間也未明確職能分工，監(jiān)管的力度不足，對(duì)違規(guī)的審計(jì)人員處罰較輕，起不到震懾的作用。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制不健全，且專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平與協(xié)調(diào)能力較低，因此，從根本上就無法擺脫行政干預(yù)，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性難以得到保證。

3、審計(jì)市場(chǎng)缺乏真實(shí)需求。多數(shù)企業(yè)部門進(jìn)行審計(jì)，不是出于吸引外部投資者或是內(nèi)部管理的需要而進(jìn)行的，而僅僅只是應(yīng)付上級(jí)主管部門的檢查，缺乏審計(jì)市場(chǎng)的自主需求。另外，獨(dú)立性審計(jì)只是政府的一種行政程序，政府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用需求，僅是通過會(huì)計(jì)信息來反映經(jīng)濟(jì)信息，并非用于投資或控制風(fēng)險(xiǎn)，所以，對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量政府部門未給予相應(yīng)的重視，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)只徒有形式，無法正真運(yùn)用會(huì)計(jì)信息來反映經(jīng)濟(jì)信息。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立兩方面。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用未受到影響的專業(yè)判斷發(fā)表專業(yè)性的意見，保持客觀與專業(yè)懷疑的態(tài)度公正執(zhí)業(yè)，其要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)的企業(yè)間不存在任何的利害關(guān)系，是精神上的無形獨(dú)立，是無法計(jì)量的，對(duì)審計(jì)人員的內(nèi)在要求。所謂形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為避免重大事情的發(fā)生，采用熟知有關(guān)所有信息的理性第三方來判斷去客觀性、專業(yè)懷疑、客觀性是否受到影響，其主要是針對(duì)第三方，就是在第三方面前審計(jì)人員必須保持獨(dú)立于客戶的身份，是有形的，且外界可以評(píng)價(jià)與觀察到的，對(duì)審計(jì)人員的外在要求。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立二者是相輔相成，缺一不可的。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，主要表現(xiàn)在：

（一）社會(huì)環(huán)境方面

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的形式上的獨(dú)立要求審計(jì)員必須以獨(dú)立于客戶的身份呈現(xiàn)在第三方面前，這就需要良好的社會(huì)環(huán)境來維護(hù)。但社會(huì)環(huán)境方面仍存在不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性維護(hù)的因素。

1、較寬松的法律責(zé)任環(huán)境缺乏對(duì)獨(dú)立性的約束。行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任是主要的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任。其中，行政責(zé)任和刑事責(zé)任的功能主要是教育制裁，而民事責(zé)任的功能是兼具教育制裁和損失救濟(jì)的兩種功能。對(duì)違法者民事責(zé)任的追究最能滿足在經(jīng)濟(jì)利益上受損的投資者的補(bǔ)償心理；而從經(jīng)濟(jì)利益上處罰因追逐經(jīng)濟(jì)利益放棄獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲處效果更佳。但我國(guó)現(xiàn)行的法律中，多數(shù)都是關(guān)于刑事責(zé)任和行政責(zé)任，僅有一少部分是和民事責(zé)任條款有關(guān)的。投資者在要求事務(wù)所賠償時(shí)，所提出的民事賠償司法訴訟，常因民事賠償條款可操作性差或是法院以法律不適應(yīng)為由而駁回，又或是對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰少于其造成的社會(huì)損失，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師只注重個(gè)人利益，甚至不惜損害公眾的利益。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因委托──代理關(guān)系的固有限制而喪失獨(dú)立性存在的空間。委托──代理關(guān)系就是企業(yè)與會(huì)計(jì)師簽訂審計(jì)約定書，將雙方的責(zé)任與義務(wù)明確于約定書內(nèi)，企業(yè)并支付一定的酬金給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。雖審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的靈魂，但難免存在工作怠慢、侵蝕委托方利益而從中獲取自身利益的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由于審計(jì)工作專業(yè)性強(qiáng)、信息不對(duì)稱性高，委托方難以監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，這樣就為喪失獨(dú)立性且獲取自身利益的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了便利。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性因?qū)徲?jì)關(guān)系失衡而被破壞。目前，我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)所發(fā)生的審計(jì)關(guān)系失衡的問題較突出。公司的決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)實(shí)際都是由經(jīng)營(yíng)者一人掌控，審計(jì)委托人也變成了經(jīng)營(yíng)者，且對(duì)審計(jì)人的聘用、收費(fèi)等事項(xiàng)也完全由經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性被破壞，使其與客戶間的關(guān)系變?yōu)閺膶俚纳舷录?jí)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值也因此被降低，甚至嚴(yán)重危害了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身的發(fā)展。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德方面

1、著重追求自身利益，過分遷就客戶。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，在為各行業(yè)帶來機(jī)遇的同時(shí)，其也面臨著嚴(yán)峻的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所也不例外，因此，在面臨自身利益和公眾利益的選擇時(shí)，存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師只看重自身利益，置公眾利益于不顧，對(duì)客戶過分遷就，對(duì)存在各種弄虛作假行為的客戶，要么發(fā)現(xiàn)也不揭發(fā)，要么干脆視而不見，甚至與客戶聯(lián)合做隱蔽的會(huì)計(jì)處理，協(xié)助其通過相關(guān)部門不檢查，造成國(guó)家和公眾利益的嚴(yán)重受損。

2、不規(guī)范的執(zhí)業(yè)行為。面臨利益的誘惑時(shí)，其所處的立場(chǎng)就偏離了獨(dú)立、客觀、公正的軌道，在執(zhí)業(yè)時(shí)只一味追求數(shù)量而無視質(zhì)量，未按規(guī)定的工作程序執(zhí)行，完全無視職業(yè)道德的約束力，更有甚者任意出具虛假的審計(jì)報(bào)告與驗(yàn)資報(bào)告。

3、不正當(dāng)?shù)耐懈?jìng)爭(zhēng)手段。采取各種不正當(dāng)手段招攬客戶，以便達(dá)到擠壓同行的目的。如：隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，采取低價(jià)措施排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手；利用各種名義的資費(fèi)支付高額介紹費(fèi)、傭金或回扣等；甚至有與相關(guān)部門進(jìn)行收益分成式的業(yè)務(wù)合作等。

三、改善職業(yè)環(huán)境，維護(hù)和保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性

（一）打造良好的社會(huì)環(huán)境氛圍

1、改革審計(jì)委托模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要同時(shí)肩負(fù)起對(duì)委托方負(fù)責(zé)和第三方負(fù)責(zé)的責(zé)任。由主要向委托方負(fù)責(zé)，逐步擴(kuò)大到對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)所在。政府作為社會(huì)公眾的代表，并擁有獨(dú)一無二的強(qiáng)制力，所以政府在履行政治職能的同時(shí)，還要承擔(dān)起經(jīng)濟(jì)職能。建立一種不同于原來事務(wù)所與行政相聯(lián)系的外部審計(jì)委托人機(jī)制，而是以政府審計(jì)部門為主、相關(guān)利益者為輔的機(jī)制。

2、強(qiáng)化民事賠償制度。強(qiáng)化民事賠償制度，就是要求在注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任范圍內(nèi)，承擔(dān)相應(yīng)過錯(cuò)程度的民事責(zé)任。利益受損者可向違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)責(zé)任人提出賠償訴訟，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)責(zé)任人為其出具的虛假報(bào)告付出高額的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。這樣，才能有效的加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在執(zhí)業(yè)過程中時(shí)刻保持獨(dú)立性，從而大大的提高了審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展。但在強(qiáng)化民事賠償時(shí)應(yīng)把握好懲罰的度，懲罰不到位必然會(huì)影響審計(jì)的質(zhì)量，但一味使審計(jì)人員陷于永無翻身的賠償風(fēng)險(xiǎn)中，會(huì)嚴(yán)重刺激到審計(jì)人員，甚至采取鋌而走險(xiǎn)的方式，因此，只有把握好賠償?shù)亩?，才能正真起到威懾注?cè)會(huì)計(jì)師的作用。

（二）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德

1、可以通過利用多媒體對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德先進(jìn)典型進(jìn)行廣泛的宣傳，以發(fā)揚(yáng)正氣，樹立嚴(yán)于利己的新風(fēng)氣；通過各種形式的活動(dòng)，如：知識(shí)競(jìng)賽、研討會(huì)、檢查評(píng)比等，營(yíng)造出一種職業(yè)道德教育的氣氛，探討加強(qiáng)建設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要意義，掌握職業(yè)道德的基本內(nèi)容，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師間的交流，以達(dá)到共同學(xué)習(xí)、共同促進(jìn)的目的。

2、監(jiān)督與激勵(lì)的方式。增加年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育的內(nèi)容：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育。注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)習(xí)相關(guān)教材的內(nèi)容可以通過注協(xié)組織的教師講授和討論案例的方式進(jìn)行監(jiān)督，

針對(duì)學(xué)習(xí)后的掌握情況可采用嚴(yán)格的考核方式，若未能通過考核的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，則不授予后續(xù)教育的結(jié)業(yè)證。此外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信檔案管理制度的建設(shè)與實(shí)施，特別要建立處罰性的賠償制度來針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不道德行為，對(duì)制度的執(zhí)行狀況做好定期的監(jiān)督制度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育日漸法治化與規(guī)范化。

3、加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)時(shí)遇到的種種問題應(yīng)努力解決，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與律師事務(wù)所的監(jiān)督管理，堅(jiān)決打擊與嚴(yán)厲懲處違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，打造良好的審計(jì)行業(yè)環(huán)境，以便維護(hù)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。首先，明確現(xiàn)階段應(yīng)有的監(jiān)管模式；其次，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的相關(guān)法律制度；再次，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自律性，以配合監(jiān)管；最后，政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡快搭建并改善信息共享平臺(tái)，便于及時(shí)溝通。

四、總結(jié)

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)充分發(fā)揮其自身的專業(yè)優(yōu)勢(shì)來改變執(zhí)業(yè)環(huán)境，這樣一來，既能促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展，又能更好的履行審計(jì)職能，使得審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量得以提升，在市場(chǎng)活動(dòng)中將審計(jì)工作的價(jià)值與功能充分發(fā)揮出來，以便達(dá)到推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展得目的。總之，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基石，也只有審計(jì)獨(dú)立性才能保證審計(jì)的質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)環(huán)境是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素之一。因此，打造良好的社會(huì)環(huán)境氛圍與提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，在社會(huì)共同參與和行業(yè)共同的努力下，才能更好的維護(hù)和保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。（作者單位：大連財(cái)經(jīng)學(xué)院）

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