趙金麗

摘要：證券市場從來不缺上市公司造假的新聞，注冊會計師審計作為一種監(jiān)督、鑒證機制和保險機制對于投資者保護有著非常關鍵的意義。而注冊會計師審計獨立性的缺失則使得這種監(jiān)督和保險機制趨于無效，不僅是公司治理機制失調的表現(xiàn)，而且也嚴重損害了投資者的利益。

關鍵詞：獨立性；投資者保護

2014年5月15日，A進出口股份有限公司（股票代碼：600250以下簡稱A）因連續(xù)五年財務造假，虛構利潤3.44億元，被證監(jiān)會處以50萬元罰款的行政處罰。A本觸及退市紅線，卻通過造假得以規(guī)避，上演著股市不死鳥“保殼”的神話。因此而利益受損的投資者不禁要問：連續(xù)5年造假卻一直未被發(fā)現(xiàn)，注冊會計師是否失職？作為資本市場的“經(jīng)濟警察”，審計機構為何屢屢身陷上市公司財報舞弊的泥潭又是怎樣的“糊弄”和懈怠，令本該嚴格的審計程序退化成了走過場 ？

一、A簡介及財務造假事件

A成立于1978年，公司注冊地為南京市，2001年3月6日在A股上市，控股股東為南京市某有限公司。主要從事紡織、絲綢、針織、服裝等10多個門類，近年來多次被評為AAA資信等級，連續(xù)數(shù)年進入中國最大出口企業(yè)前百強。

2014年5月17日，公司一紙公告掀起軒然大波，其2006至2010年連續(xù)五年業(yè)績造假，累計虛構利潤高達3.44億元，并借此躲避了本該退市的命運。

A2006-2010年虛構利潤情況如下圖所示：

（資料來源：《A關于收到證監(jiān)會行政處罰決定書的公告》）

注：真實利潤=披露利潤-虛構利潤虛構利潤比例=虛構利潤/披露利潤

從中可以看出，A作為國有企業(yè)，造假數(shù)額巨大，持續(xù)時間也比較長，虛構利潤占其披露利潤的百分比從127%到5600%不等。A涉及財務欺詐，負責財務審計的會計事務所難辭其咎。

二、CPA審計失敗的表現(xiàn)

A造假的5年時間里（2006--2010）都是由南京立信永華會計師事務所（以下簡稱立信）負責的財務審計。南京立信永華會計師事務所有限公司，是全國會計師事務所百強之一；是江蘇地區(qū)最早也是最大的從事審計、資產(chǎn)評估業(yè)務的會計師事務所。

立信在2006-2012年間對A的財務報表審計出具的審計意見如下：其中南京永華事務所2007年5月加入立信會計師事務所管理公司，并更名為南京立信永華會計師事務所。

注：南京永華事務所2007年5月加入立信會計師事務所管理公司，并更名為南京立信永華會計師事務所。

從上表中我們可以看出立信在2006--2011年都對A的財務報告出具了標注的無保留意見，只有在2012年3月證監(jiān)會對A進行調查的時候出具了保留意見，那么立信為什么沒有在2006--2010年發(fā)現(xiàn)A的造假行為？它的審計失敗是如何在審計程序和方法上表現(xiàn)出來的呢？

（1）對相關單據(jù)、憑證的真實性審核不到位

以上述稅務機關經(jīng)核實的54份備案單證為虛假單證為例：出口，肯定會有發(fā)貨，審計人員可以通過相關運輸公司開具的發(fā)票（如多少集裝箱、多少費用）、進出口公司報關等費用進行外部核實。

（2）對有形資產(chǎn)的檢查和盤查不到位

注冊會計師對存貨的發(fā)出和記錄審查不到位，使得A在存貨發(fā)出以后，少計營業(yè)成本，虛增了利潤。也正是由于注冊會計師對應收賬款往來情況檢查不到位，使得A利用轉口貿易回款，調節(jié)客戶往來款，達到調節(jié)壞賬準備的目的。

（3）對相關業(yè)務的詢問和函證不到位

注冊會計師對企業(yè)應收賬款余額或銀行存款的函證和詢問獲取的證據(jù)可靠性很高，采取函證的方法是很容易發(fā)現(xiàn)A業(yè)務造假和賬面造假的實情。但事實并沒有發(fā)現(xiàn)任何錯報。

（4）注冊會計師的分析性程序不到位

在遞延所得稅問題上，A也是問題百出。下圖表明了其遞延所得稅與所得稅費用的走勢，從中我們可以看出，從2006--2010年，A的遞延所得稅資產(chǎn)逐年遞增，使得相應當期的所得稅費用逐年減少，至2009和2010年甚至出現(xiàn)負值。從而達到逐年調增企業(yè)凈利潤的目的。但是CPA并沒有發(fā)現(xiàn)這種異樣。

三、CPA審計失敗的主要原因—喪失獨立性

（1）審計任期的增加影響獨立性

立信會計師事務所對南紡提供了長達17年的審計服務，直到2012年3月，A被證監(jiān)會調查后，2012年9月25日A才發(fā)表了變更會計師事務所的聲明，變更立信會計師事務所為大信會計師事務所。研究表明，審計質量與審計任期之間呈倒U型關系，審計任期初期由于會計師事務所對被審計單位的了解逐步深入，審計質量會逐步提高，但是，隨著審計任期的增長，會計師事務所與被審計單位之間的交往也會越來越密切，容易產(chǎn)生獨立性威脅。①

（2）審計報酬的利誘使得審計獨立性減弱

由于A自上市以來都是由同一家事務所（期間雖有變動，但實屬一家）提供審計服務，其所提供的審計報酬和公司歷年的營業(yè)收入及其相關數(shù)據(jù)如下圖所示：

從圖中我們可以看出：2002—2005，南京立信永華事務所的審計費用收入占整個事務所收入的變化趨勢不太明顯，直到2006年以后，也就是南京立信永華加入立信事務所后，影響較廣的銷售政策，需經(jīng)過公司領導班子參與制定。尤其應重視公司定價政策的制定。應設置銷售價格的制定崗位及審核崗位，定期根據(jù)本公司定價、銷量情況、市場均價等對定價人員定價水平進行分析。

3.應收賬款日常管理制度

加強應收賬款日常管理，是應收賬款管理制度中最重要的一個環(huán)節(jié)。只有在應收賬款到期前即采取必要措施防止壞賬產(chǎn)生，才能化被動為主動，如若等到應收賬款已經(jīng)逾期，才事后補救，那么損失是在所難免的。加強應收賬款的日常管理，應該從以下幾個方面入手：

（1）定期拜訪客戶，及時跟客戶溝通。定期拜訪客戶，多跟客戶溝通，可以及時了解客戶的需求及客戶對本公司提供產(chǎn)品及服務的意見，同時，也可以加深買賣雙方對合同條款理解上的偏差，防止因理解有誤造成的合同執(zhí)行問題。及時、頻繁的溝通，可以在第一時間消除雙方疑義，防止不必要的糾紛。

（2）密切關注客戶動態(tài)，做好應收賬款的跟蹤、監(jiān)控工作。密切關注客戶動態(tài)，盡早發(fā)現(xiàn)客戶資金、經(jīng)營或產(chǎn)權方面發(fā)生的重大變化或即將發(fā)生的征兆。一旦客戶出現(xiàn)經(jīng)營困難或支付不足的現(xiàn)象，立即采取行動結清欠款。在日常的管理當中，要對客戶今后的經(jīng)營情況、償付能力進行追蹤分析，及時了解客戶的現(xiàn)金持有情況及周轉情況。通過各種信息渠道，動態(tài)跟蹤客戶，及時了解客戶、尤其是大額賒銷客戶的經(jīng)營狀況及產(chǎn)權情況，防止客戶由于陷入經(jīng)濟糾紛或其他突發(fā)事件而面臨倒閉、破產(chǎn)等現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）及時調整客戶賒銷額度?？蛻糍d銷額度一經(jīng)確定，并不是恒久不變的。其應隨著客戶合同履行能力及支付能力的變化而變化。如果客戶合同執(zhí)行情況歷來良好，且從未發(fā)生逾期付款現(xiàn)象，則可在客戶實際需要的基礎上，適當增加客戶賒銷額度。若客戶應收賬款逾期不還現(xiàn)象時有發(fā)生，不管是由于客觀原因還是有意拖欠，都應該調低該客戶賒銷額度。對有意拖欠的客戶，甚至可以取消其賒銷額度。

隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，如何正確運用賒銷、如何加強應收賬款的管理逐漸演變成為現(xiàn)代企業(yè)營運資金管理的重要環(huán)節(jié)。應收賬款作為企業(yè)擁有的一項很常見且非常重要的資產(chǎn)，它的安全及質量直接影響到企業(yè)的可用資源、損益情況、現(xiàn)金流量，甚至影響著企業(yè)的發(fā)展及壯大，因此，深入分析應收賬款管理現(xiàn)狀、提出針對性的改善措施以加強應收賬款管理具有十分重要的意義。