劉芮竹 劉青 王玉蔚

摘要：自“四大合作所”相繼轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙制會計師事務(wù)所至今，我國會計師事務(wù)所特殊普通合伙制已逐步成為會計師事務(wù)所改革的趨勢。現(xiàn)如今，特殊普通合伙制下的會計師事務(wù)所與日俱增，然而在實踐中遇到的風(fēng)險問題是我們亟需解決的問題。文章以特殊普通合伙制為前提，分析得出事務(wù)所的風(fēng)險意識提高、執(zhí)業(yè)責(zé)任增強的主要原因，并由此提出了防范和控制會計師事務(wù)所風(fēng)險的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：特殊普通合伙制;風(fēng)險分析;執(zhí)業(yè)責(zé)任;權(quán)責(zé)配置

隨著2010年7月財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求在2011年年底之前對大中型會計師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制工作，我國會計師事務(wù)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制已納入正軌。根據(jù)財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2013年3月，我國共有會計師事務(wù)所7653家（不含分所），其中已成功轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制會計師事務(wù)所45家，僅占0.59%。雖然有限責(zé)任制仍然占主要組成部分，但是在重“人合”、輕“資合”的新型觀念支配下，特殊普通合伙制較之更受青睞，這也將會使我國會計師事務(wù)所組織形式趨于“比例平衡”。

一、“特殊普通合伙制”帶來的新局面

（一）做大做強的必然選擇

在“特殊普通合伙制”下，少數(shù)股東擁有大量股權(quán)從而主導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展的局面是不會發(fā)生的，換言之，有限責(zé)任制強調(diào)“資合”，而特殊普通合伙制強調(diào)“人合”，只有“人”才是核心的資產(chǎn)，“人合”遠勝于“資合”，這使資本、股權(quán)決定決策權(quán)與會計師事務(wù)所的專業(yè)服務(wù)特性相一致，有利于會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。

（二）提升質(zhì)量控制的有效手段

與“有限責(zé)任制”相比，“特殊普通合伙制”不會以出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，而是以一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中存在故意或者重大過失的行為為前提，加大了合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險和法律賠償責(zé)任，同時合伙人承擔(dān)的法律責(zé)任會與事務(wù)所審計的質(zhì)量是成正比的，避免了責(zé)任上的相互推諉、出爐低質(zhì)量的業(yè)務(wù)報告、低價惡性競爭等不良現(xiàn)象的產(chǎn)生，這都是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制能力加強的重要原因，從而達到追求經(jīng)濟效益的終極目的。

二、新制度下所遇到的難題

（一）需要承擔(dān)更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險

對于特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所來說，合伙人的執(zhí)業(yè)風(fēng)險大大增加是目前最直觀的變化。有限責(zé)任公司制的會計師事務(wù)所是以合伙財產(chǎn)的份額為限，使得合伙人對企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，雖然特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所對無過失的合伙人賦予了有限責(zé)任的權(quán)利，但仍然是以一個或多個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中是否存在故意或重大過失為前提。在某種情況下，即使合伙人在執(zhí)業(yè)活動中保持了應(yīng)有的基本執(zhí)業(yè)謹慎，遵守了審計準則所規(guī)定的基本程序，卻由于審計抽樣、審計成本等方面的局限性產(chǎn)生了不實的報告情況，使得全體合伙人必須共同承擔(dān)無限責(zé)任和無限連帶責(zé)任，同時產(chǎn)生了相關(guān)的合伙企業(yè)負債，這使得合伙人需要承擔(dān)更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（二）對債權(quán)人沒有做到真正的保護

“特殊普通合伙制”更多地維護了合伙人的利益，在對待無過失合伙人時使其承擔(dān)有限責(zé)任，同時將本該由合伙人承擔(dān)的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到了債權(quán)人的身上，從而使債權(quán)人的利益受到不同程度上的損失。因此在特殊普通合伙制下的交易過程中，債權(quán)人出于對自身利益的保護和規(guī)避風(fēng)險的考慮，需要合伙人在相關(guān)文件上簽字及蓋章來表明此交易處在安全的監(jiān)督控制之下，同時要求合伙人對此交易債務(wù)出具承擔(dān)連帶責(zé)任保證書。雖然此等方法既消耗時間，又增加了相關(guān)成本，但是出于對債權(quán)人的保護，需要謹慎對待。

（三）加劇了合伙人之間的利益沖突

由于合伙人之間需要承擔(dān)的責(zé)任不同及風(fēng)險的差異，導(dǎo)致合伙人之間的利益發(fā)生了不同程度上的分歧。合伙人的工作能力不盡相同，如果在合伙利益上沒有做到恰當(dāng)?shù)姆峙?，同樣會產(chǎn)生分歧。在面對高風(fēng)險的同時，不同的合伙人有著不同的判斷方法，在期望得到高比例的合伙收益的同時，希望得到盡可能少的責(zé)任追究，分歧由此產(chǎn)生。

三、風(fēng)險分析

（一）內(nèi)部風(fēng)險

會計師事務(wù)所內(nèi)部風(fēng)險主要來自于會計師事務(wù)所本身，包括其體制、管理制度以及注冊會計師的職業(yè)水平。此類風(fēng)險主要通過對財務(wù)管理風(fēng)險、事務(wù)所工作人員的素質(zhì)以及職業(yè)道德和事務(wù)所的文化制度等方式來降低的。

1. 財務(wù)管理風(fēng)險

為了規(guī)避財務(wù)管理的不確定性，主要是從財務(wù)風(fēng)險與事務(wù)所資金的籌措、管理及安全入手。財務(wù)管理機構(gòu)組織得當(dāng)、方案設(shè)計合理、費用與收入分配方法恰當(dāng)，是判斷財務(wù)控制的重要依據(jù)。若會計師事務(wù)所忽略了財務(wù)管理風(fēng)險，會給會計師事務(wù)所帶來不可預(yù)計的后果。

2. 執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)及職業(yè)道德

特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所是以注冊會計師為核心，通過其專業(yè)知識技能為企業(yè)提供審計等服務(wù)，因此一個事務(wù)所的風(fēng)險大小直接取決于事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員的優(yōu)劣，一名優(yōu)秀的注冊會計師不僅能為企業(yè)帶來豐厚的收益，還為企業(yè)規(guī)避內(nèi)部風(fēng)險。但是如果執(zhí)業(yè)人員的在職培訓(xùn)不足，業(yè)務(wù)知識及專業(yè)水平適應(yīng)不了業(yè)務(wù)發(fā)展的需要或是缺乏職業(yè)道德，這不僅不能為事務(wù)所減少和控制風(fēng)險，相反地會給事務(wù)所帶來不必要的風(fēng)險。

3. 事務(wù)所的文化制度

會計師事務(wù)所的文化制度是多年來一點一點形成的，是由各種文化因素匯聚而成的。由于我國的會計師事務(wù)所的先天不足，認同程度也不高，以至于其文化制度的建立將會是一個漫長的過程。現(xiàn)今，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國的會計師事務(wù)所的規(guī)模也日趨壯大，這就會使得注冊會計師的人數(shù)越來越多，如果沒有文化制度的制約，會計法律法規(guī)的紀律性也無從規(guī)范，這對會計師事務(wù)所來說是極大的風(fēng)險。

（二）外部分析

該風(fēng)險主要是指會計師事務(wù)所外部客觀存在的，不受會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的風(fēng)險。主要體現(xiàn)在以下三個方面。

1. 資本市場仍然不夠完善

我國的資本市場一直處于發(fā)展狀態(tài)下，雖然自身不斷探索，同時對國外的經(jīng)驗進行了借鑒，但是我國的資本市場發(fā)展仍然不夠完善。在誠信、壟斷和政府企業(yè)關(guān)聯(lián)上依然存在著不小的問題，諸如此類問題直接導(dǎo)致被審計單位在選擇會計師事務(wù)所時，對事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量要求不高，放棄審計控制質(zhì)量能力高的會計師事務(wù)所，而是從自身利益的最大化出發(fā)，對資本市場產(chǎn)生不良影響。

2. 體制機制仍然不夠健全

（1）執(zhí)業(yè)風(fēng)險的不完善性。在《合伙企業(yè)法》條例中對特殊普通合伙制事務(wù)所進行了嚴格規(guī)定，事務(wù)所必須建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金，這使得特殊普通合伙制事務(wù)所對執(zhí)業(yè)風(fēng)險加以重視，具體包括對于風(fēng)險基金提取的方法以及提取金額對未來盈利或經(jīng)營造成的影響程度的完善。

（2）責(zé)任承擔(dān)人的不確定性。此前，財政部對會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為“特殊普通合伙制”推出了相關(guān)的實施辦法，但與之相關(guān)的體制機制依舊不夠完善?！昂匣锶艘蚬室饣蛘咧卮筮^失造成的合伙企業(yè)債務(wù)，應(yīng)由合伙人承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任”，這是特殊普通合伙制中最核心的部分。因此“故意”和“重大過失”的界定就顯得尤為重要。但是在《合伙企業(yè)法》和《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）中并未對此處做出明確的規(guī)定。2007年，在最高人民法院《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》中第五條和第六條進行了列舉，但仍只是沿用和擴展了《注冊會計師法》第二十條和第二十一條的規(guī)定，使用“明知”和“過失”等術(shù)語來進行表述，即“故意或重大過失”仍然需要由法官在具體判案過程中時進行鑒定，這種判決本身就存在一定的風(fēng)險。

（3）個人財產(chǎn)的不安全性。由于特殊普通合伙制中存在有限責(zé)任和無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任兩種責(zé)任形式。這種情況就要求合伙人必須對個人財產(chǎn)進行財產(chǎn)申報，通過嚴格的個人財產(chǎn)登記制度和個人信用體系來避免危險情況的發(fā)生。然而目前我國沒有相應(yīng)的機構(gòu)能夠完成該項工作，建立公開透明的流程也尚未解決。

3. 財務(wù)風(fēng)險仍然存在舞弊現(xiàn)象

雖然我國的會計相關(guān)法律法規(guī)逐步完善，但對于被審計單位而言，面對風(fēng)險和收益的誘惑，依然存在著財務(wù)舞弊的動機。特殊普通合伙制相對于有限責(zé)任制而言，雖然合伙人之間能夠相互監(jiān)督和對無限責(zé)任做到雙重約束，但由于如今的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，財務(wù)造假和舞弊依然客觀地存在著，難以規(guī)避。

四、防范對策

（一）理性選擇合伙人

在合伙人的選擇上要謹慎，對于只看重商業(yè)利潤而忽視職業(yè)道德的合伙人不予考慮;不主動了解客戶的需求，對客戶的風(fēng)險置之不理，凡事都授權(quán)給經(jīng)理人的合伙人不予考慮;沒有風(fēng)險意識、膽大妄為、目中無人的合伙人不予考慮。

（二）處理好權(quán)責(zé)配置及利益分配等關(guān)系

若想提高一個會計師事務(wù)所的法律風(fēng)險意識水平，最重要的就是加強內(nèi)部質(zhì)量控制，從而達到法律責(zé)任的提高。質(zhì)量管理上的疏忽，可能會導(dǎo)致整個會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)和信譽受到重創(chuàng)。為了達到質(zhì)量控制上的平衡，事務(wù)所需要妥善協(xié)調(diào)好合伙人之間的權(quán)責(zé)配置，對合伙人之間的利益分配做到公平公正，使得合伙人不會因外界的誘惑或者一己私欲而破壞事務(wù)所的聲譽及利益。

（三）增強合伙人的法律意識，采用執(zhí)業(yè)保險手段

首先，需要合伙人對會計行業(yè)的法律法規(guī)以及相關(guān)政策進行熟悉并且達到能夠應(yīng)用的水平，同時具備較強的風(fēng)險意識。在面對事務(wù)所遭遇的風(fēng)險時，能夠做出正確的決斷，熟知法律賠償?shù)南嚓P(guān)事宜。對于觸碰法律的事宜，能夠規(guī)避其發(fā)生，成為一個真正懂法、守法的合伙人。

其次，合伙人還要懂得提取風(fēng)險基金以及購買事務(wù)所相關(guān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任保險。然而單憑風(fēng)險基金、事務(wù)所注冊資本還是無法承擔(dān)事務(wù)所面臨的巨額賠償，所以還需依賴執(zhí)業(yè)保險來彌補可能出現(xiàn)的民事賠償。但是我國目前的執(zhí)業(yè)保險并不完善，因此需要在逐步實行特殊普通合伙制的過程中，對法律責(zé)任風(fēng)險能力也做到進一步改善，以達到保護會計師事務(wù)所權(quán)益的效力。

五、結(jié)語

綜上所述，特殊普通合伙制的會計師事務(wù)所面臨的風(fēng)險同樣是不可避免的。對于如何降低和防范事務(wù)所面臨的風(fēng)險是亟待解決的問題，從事務(wù)所本身來看，不論規(guī)模有多大，它的制度建設(shè)依然是不夠完善的，各個會計師事務(wù)所應(yīng)該加強自身建設(shè)，提高會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制力度，完善各方面的體制機制。此外，我國的注冊會計師的專業(yè)水平和職業(yè)道德也是有待提升。審計單位和被審計單位均應(yīng)以公開審計，公平競爭為原則，確保會計師事務(wù)所在特殊普通合伙制下健康發(fā)展。

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*基金項目：教育部人文社會科學(xué)研究青年基金《高等學(xué)校教育成本計量研究》（11YC80165）。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)）