袁美華

【摘要】遞延所得稅涉及計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等一系列、生疏抽象的概念，對(duì)許多會(huì)計(jì)專業(yè)人士來(lái)說(shuō)都理解困難，對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)則會(huì)徹底暈菜。本文通過(guò)通俗易懂的概念解釋，幫助考取會(huì)計(jì)證的中職生從容應(yīng)對(duì)初級(jí)會(huì)計(jì)師考試層次的解題要求。

【關(guān)健詞】中職生;遞延所得稅;教學(xué)技巧

中職會(huì)計(jì)專業(yè)的教材編寫有兩類，一類主要依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)編寫，另一類主要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)編寫。從中職教育的必需、夠用的實(shí)際狀況出發(fā)，大多數(shù)院校會(huì)選擇相對(duì)較易的前類教材，這類教材涉及內(nèi)容與遞延所得稅無(wú)關(guān)。但在考會(huì)計(jì)從業(yè)資格證時(shí)，考證內(nèi)容以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為主，部分考取會(huì)計(jì)從業(yè)證的學(xué)生會(huì)繼續(xù)拔高自己，參加初級(jí)會(huì)計(jì)師考試，所以遞延所得稅內(nèi)容是中職生繞不過(guò)的坎，而遞延所得稅涉及計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債等一系列、生疏抽象的概念，對(duì)許多會(huì)計(jì)專業(yè)人士來(lái)說(shuō)都理解困難，對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)則會(huì)徹底暈菜，需要教師采用適當(dāng)方法引導(dǎo)學(xué)生踏入此門坎。

要讓學(xué)生學(xué)會(huì)完整的所得稅費(fèi)用核算時(shí)通常遵循以下五個(gè)教學(xué)步驟：（1）理解確定會(huì)計(jì)角度的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值;（2）理解確定稅法角度的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);（3）分析、計(jì)算應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異;（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額;（6）確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

一、理解確定賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

要正確理解確定會(huì)計(jì)角度的賬面價(jià)值與稅法角度的計(jì)稅基礎(chǔ)間的差異，必須建立在稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎(chǔ)上。大多數(shù)中職生學(xué)習(xí)了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》和《稅法》后，知道會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有許多不同之處，但并不能系統(tǒng)歸納二者差異來(lái)自哪些方面，從而影響應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的認(rèn)識(shí)，最終影響遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的認(rèn)識(shí)，所以理解認(rèn)識(shí)二者差異是引導(dǎo)學(xué)生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實(shí)踐中具體是從以下方面展開教學(xué)的：

1、賬面價(jià)值：按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)與負(fù)債的?????? 金額。如資產(chǎn)=原值—折舊—減值準(zhǔn)備

2、計(jì)稅基礎(chǔ)：按稅法規(guī)定所確定出的資產(chǎn)、負(fù)債的金額

3、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)在取得時(shí)通常? 入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)

后續(xù)支出過(guò)程中稅法與會(huì)計(jì)的不一致規(guī)定導(dǎo)致入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)

固定資產(chǎn)：

（1）固定資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)

后續(xù)差異來(lái)自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）

（2）稅法不允許扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

無(wú)形資產(chǎn)：

（1）無(wú)形資產(chǎn)入賬時(shí)入賬價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)

研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)采用研究階段→當(dāng)期損益

開發(fā)階段→無(wú)形資產(chǎn)

（2）稅法按當(dāng)期研發(fā)支出150%加計(jì)扣除，以后不扣除

（3）攤銷年限會(huì)計(jì)規(guī)定使用年限不確定的不攤銷，稅法規(guī)定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完

（4）稅法不允許扣除無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（各種減值準(zhǔn)備除壞賬準(zhǔn)備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）

交易性金融資產(chǎn)：會(huì)計(jì)的期末賬面價(jià)值=公允價(jià)值

稅法不考慮公允價(jià)值的變動(dòng)

4、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值—未來(lái)納所得稅可抵扣金額

（1）一般情況下負(fù)債的確認(rèn)與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來(lái)納所得稅可抵扣金額為零→負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值

（2）某些情況下負(fù)債確認(rèn)會(huì)影響企業(yè)損益，影響納稅所得額→入賬價(jià)值≠計(jì)稅基礎(chǔ)

（3）例：預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)計(jì)上在銷售當(dāng)期先確認(rèn)售后服務(wù)費(fèi)用，而稅法以實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除→預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=0

二、理解確定時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

在叢多的教材上，對(duì)時(shí)間性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的概念只給了精準(zhǔn)、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語(yǔ)表述和暈菜公式，無(wú)具體的舉例理解，學(xué)生卡在概念上無(wú)法繼續(xù)做題，筆者在實(shí)踐中是通過(guò)以下例子來(lái)推進(jìn)概念、公式的認(rèn)識(shí)：

1、賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異分為

（1）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值﹥計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的賬面價(jià)值﹤計(jì)稅基礎(chǔ)

例：20萬(wàn)設(shè)備，會(huì)計(jì)折舊5年?????? 稅法折舊2年

會(huì)計(jì)年折舊額4萬(wàn)?????? 稅法年折舊額10萬(wàn)

會(huì)計(jì)1年后的價(jià)值16萬(wàn)????? 稅法1年后的價(jià)值10萬(wàn)

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16—10=6萬(wàn)?????? 6*25%=1.5萬(wàn)（遞延所得稅負(fù)債）

第1年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用?? 1.5萬(wàn)

貸：遞延所得稅負(fù)債? 期末—期初=1.5-0=1.5萬(wàn)

會(huì)計(jì)2年后的價(jià)值 12萬(wàn)??? 稅法為0??? 12*25%=3萬(wàn)

3年后的價(jià)值? 8萬(wàn)?????????? 0??? 8*25%=2萬(wàn)

4年后的價(jià)值? 4萬(wàn)?????????? 0??? 4*25%=1萬(wàn)

5年后的價(jià)值? 0萬(wàn)?????????? 0??? 0*25%=0

第2年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用?? 1.5萬(wàn)

貸：遞延所得稅負(fù)債? 期末—期初=3-1.5萬(wàn)=1.5萬(wàn)

第3年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用?? -1萬(wàn)

貸：遞延所得稅負(fù)債? 期末—期初=2-3萬(wàn)=-1萬(wàn)

或?? 借：遞延所得稅負(fù)債? 期初—期末=3萬(wàn)-2=1萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用????? 1萬(wàn)

第4年分錄? 借：遞延所得稅負(fù)債? 期初—期末=2萬(wàn)-1=1萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用????? 1萬(wàn)

第5年分錄? 借：遞延所得稅負(fù)債? 期初—期末=1萬(wàn)-0=1萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用????? 1萬(wàn)

（2）可抵扣暫時(shí)性差異：

資產(chǎn)的賬面價(jià)值﹤計(jì)稅基礎(chǔ)

負(fù)債的賬面價(jià)值﹥計(jì)稅基礎(chǔ)

例：20萬(wàn)設(shè)備

稅法折舊5年??????? 會(huì)計(jì)折舊2年

稅法年折舊額 4萬(wàn)???? 會(huì)計(jì)年折舊10萬(wàn)

稅法1年后的價(jià)值16萬(wàn)?????? 會(huì)計(jì)10萬(wàn) 差異6*25%=1.5萬(wàn)（遞延所得稅資產(chǎn)）

2年后的價(jià)值12萬(wàn)??????????? 0??????? 12*25%=3萬(wàn)

3年后的價(jià)值8萬(wàn)???????????? 0??????? 8*25%=2萬(wàn)

4年后的價(jià)值4萬(wàn)???????????? 0??????? 4*25%=1萬(wàn)

5年后的價(jià)值0萬(wàn)???????????? 0??????? 0*25%=0

第1年分錄? 借：遞延所得稅資產(chǎn)? 期末—期初=1.5-0=1.5萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用????? 1.5萬(wàn)

第2年分錄? 借：遞延所得稅資產(chǎn)? 期末—期初=3-1.5=1.5萬(wàn)

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用????? 1.5萬(wàn)

第3年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用 ??1萬(wàn)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=3-2=1萬(wàn)

第4年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用? ?1萬(wàn)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=2-1=1萬(wàn)

第5年分錄? 借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用?? 1萬(wàn)

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=1-0=1萬(wàn)

2、發(fā)生遞延所得稅費(fèi)用可歸納為

借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末??? 減

遞延所得稅負(fù)債? 期末—期初??? 增

3、發(fā)生遞延所得稅收益

借：遞延所得稅資產(chǎn)?? 期末—期初??? 增

遞延所得稅負(fù)債?? 期初—期末??? 減

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用

三、遞延所得稅賬務(wù)處理的訓(xùn)練

通過(guò)上述例子全過(guò)程的展示，學(xué)生對(duì)遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債增加額+遞延所得稅資產(chǎn)減少額=（期末遞延所得稅負(fù)債—期初遞延所得稅負(fù)債）+（期初遞延所得稅資產(chǎn)—期末遞延所得稅資產(chǎn)）的計(jì)算公式從抽象就變得通俗了，學(xué)生在理解公式的基礎(chǔ)上，老師需適時(shí)安排學(xué)生舉一反三訓(xùn)練遞延所得稅賬務(wù)處理，如筆者選用的初級(jí)會(huì)計(jì)職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負(fù)債年初數(shù)為400 000元，年末數(shù)為500 000元，遞延所得稅資產(chǎn)年初數(shù)為250 000元，年末數(shù)為200 000元。學(xué)生能輕松理解如下會(huì)計(jì)分錄編制：

借：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用? 150 000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)? 期初—期末=250 000—200 000=50 000??? 減

遞延所得稅負(fù)債? 期末—期初=500 000—400 000=100 000?? 增

實(shí)踐中對(duì)于棘手的概念，教師不要一昧按教材的思路引導(dǎo)學(xué)生，針對(duì)中職生理解能力差的特點(diǎn)，可自行設(shè)計(jì)簡(jiǎn)單、易懂的例子和教學(xué)過(guò)程，做到復(fù)雜業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單教，這樣中職生也能從容應(yīng)對(duì)初級(jí)會(huì)計(jì)師職稱考試。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.2013.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》.2013.