張璐

[摘要]在中美會(huì)計(jì)變革過程中，經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)常伴隨其發(fā)生，甚至被認(rèn)為是導(dǎo)致會(huì)計(jì)變革的根本動(dòng)因。本文通過縱觀中美會(huì)計(jì)的發(fā)展史，對(duì)兩國(guó)會(huì)計(jì)變革的動(dòng)因進(jìn)行比較，得出啟示是我們需要客觀看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中的作用，并在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷，為構(gòu)建更加嚴(yán)密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)變革;內(nèi)在動(dòng)因;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.12.093

1引言

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”，但每當(dāng)經(jīng)濟(jì)危機(jī)降臨，會(huì)計(jì)總是被人指責(zé)而成為“替罪羊”。然而，經(jīng)濟(jì)危機(jī)并不能阻礙會(huì)計(jì)的發(fā)展。縱觀會(huì)計(jì)發(fā)展史，會(huì)計(jì)改革的根本動(dòng)因可歸咎于經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生。會(huì)計(jì)的發(fā)展對(duì)經(jīng)濟(jì)的反應(yīng)，可給人們?nèi)缦聠⑹荆阂皇侨魏我环N會(huì)計(jì)模式的產(chǎn)生與改進(jìn)都不可能超越當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)水平;二是會(huì)計(jì)的適應(yīng)性改進(jìn)必須在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段后，否則就難以發(fā)揮其職能與作用，甚至?xí)适浯嬖趦r(jià)值。面對(duì)到經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生，人們不得不考慮會(huì)計(jì)改革與時(shí)俱進(jìn)的問題。

2美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)與會(huì)計(jì)變革的發(fā)展

從美國(guó)會(huì)計(jì)改革發(fā)展看，美國(guó)20世紀(jì)初期的經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)改革的影響是直接且重大的。美國(guó)的“準(zhǔn)則運(yùn)動(dòng)”是從20世紀(jì)30年代開始，為了讓經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)真實(shí)表象被財(cái)務(wù)信息無偏差地反映，從而提升財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)效性。從事實(shí)來看，看似“真實(shí)而公允”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向來不是純技術(shù)性規(guī)范，就從美國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展而言，經(jīng)濟(jì)事件特別是經(jīng)濟(jì)危機(jī)總驅(qū)使并影響著會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。

2.1經(jīng)濟(jì)大蕭條與公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生

20世紀(jì)初，美國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力增長(zhǎng)迅速，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展中心開始轉(zhuǎn)移，從歐洲到美國(guó)。由于當(dāng)時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依然缺乏管制，所以財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)多數(shù)情況下是種自愿行為。致使美國(guó)1929年發(fā)生的大蕭條中資本市場(chǎng)崩潰的主要原因是松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，能夠真實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果被政府和社會(huì)公眾強(qiáng)烈要求。美國(guó)政府為此發(fā)布了《證券法》和《證券交易法》，并成立了證券交易委員會(huì)（SEC）來負(fù)責(zé)制訂公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）。這樣股份公司的會(huì)計(jì)報(bào)表必須按GAAP編制，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)認(rèn)定。股票被出售前股份公司應(yīng)通過SEC公布會(huì)計(jì)報(bào)表并向SEC登記。GAAP的建立標(biāo)志著政府開始管制企業(yè)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)決策，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)逐步發(fā)展成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

2.2金融地震與金融工具準(zhǔn)則的產(chǎn)生

1987年發(fā)生了“黑色星期一”事件，其原因是經(jīng)濟(jì)預(yù)期和中東局勢(shì)的不斷惡化與緊張，造成了華爾街崩潰。由此帶來標(biāo)準(zhǔn)普爾指數(shù)下跌五分之一，無數(shù)的人陷入恐懼。金融投機(jī)造成了美國(guó)股市劇烈震蕩并導(dǎo)致了股市不穩(wěn)定。而這次股票暴跌的罪魁禍?zhǔn)资敲绹?guó)連年出現(xiàn)的巨額財(cái)政赤字和貿(mào)易赤字。在此以前，美國(guó)不斷提升利率，股票的投資回報(bào)率低，導(dǎo)致一部分投資者的投資方向發(fā)生變化。

這次股市暴跌，對(duì)世界經(jīng)濟(jì)有著非常大的影響。首先，使投資者和消費(fèi)者的信心大受損傷。其次，股市的暴跌在引起的價(jià)格上漲的同時(shí)導(dǎo)致匯率下跌，并破壞了各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。在此次危機(jī)中暴露的美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告問題主要集中在金融工具會(huì)計(jì)處理方面。

2.3金融危機(jī)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的修訂

2008年全球次貸危機(jī)的爆發(fā)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次被推到了輿論頂峰，金融巨頭損失慘重，他們認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量模式是此次危機(jī)的原因，而這種計(jì)量模式夸大了次債品的損失，擴(kuò)大了金融危機(jī)范圍，由此提出廢除公允價(jià)值會(huì)計(jì)。一方面，在雷曼兄弟破產(chǎn)之后，公允價(jià)值立即成為受爭(zhēng)議的話題，而且以花旗、美林、瑞銀等為代表的金融機(jī)構(gòu)也將矛頭直指公允價(jià)值會(huì)計(jì)，稱其放大了次貸危機(jī)的廣度和深度。另一方面，SPE是把雙刃劍，在幫助金融機(jī)構(gòu)將各類具有固定現(xiàn)金流量的長(zhǎng)期資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為資本的同時(shí)又與欺詐、洗錢和風(fēng)險(xiǎn)隱藏等金融機(jī)構(gòu)經(jīng)常使用的違法操作有天然的聯(lián)系。而2011年年初IFRS13的實(shí)施是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的重大突破。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展，遭遇了20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)蕭條、1987年的金融地震以及2007年的次貸危機(jī)等挑戰(zhàn)，雖然飽受爭(zhēng)議，但總能及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決問題，對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展起到了不可替代的作用。其特征歸結(jié)于：第一，民間性質(zhì)的機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由被認(rèn)可的社會(huì)及公眾以及由此產(chǎn)生的權(quán)威性來保證實(shí)施和執(zhí)行;第二，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的，安然安達(dá)信事件后開始轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛞曰驹瓌t為基礎(chǔ)，準(zhǔn)則的客觀公正是由美國(guó)通過維護(hù)和保證準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和自主性來實(shí)現(xiàn);第三，制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程遵循科學(xué)、嚴(yán)格的程序，既重視普遍問題，同時(shí)也不忽視特殊問題。

3中國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷史

新中國(guó)成立以來，我們可以從我國(guó)會(huì)計(jì)制度多次較大的歷史性變遷中看到政治化的痕跡。從改革開放以來，我國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)歷的重大改革可分為三個(gè)階段。

3.1探索階段（1978—1993年）

1978年后，我國(guó)開始實(shí)行對(duì)外開放政策。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的關(guān)注始于81年，通過翻譯供國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)者研究使用。1985年財(cái)政部分別發(fā)布了《中外合資經(jīng)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表（試行草案）》和《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理方法第一次被引入。1988年我國(guó)財(cái)政部成立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組”，于1992年11月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)第一個(gè)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由此誕生。1992年11月“兩則兩制”的推出徹底終結(jié)了以三段平衡理論為框架的會(huì)計(jì)制度模式，經(jīng)濟(jì)模式從傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的初步趨同。

3.2發(fā)展階段（1993—2006年）

我國(guó)于2001年加入世貿(mào)組織，會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展因此也要考慮國(guó)際通行的做法。十六屆三中全會(huì)明確提出我國(guó)邁進(jìn)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)期，同時(shí)也要求加大會(huì)計(jì)改革力度。1997年，我國(guó)頒布了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，這是第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，之后通過借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例先后頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2000年出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，實(shí)習(xí)范圍由股份公司執(zhí)行開始，之后在企業(yè)中執(zhí)行，國(guó)資委監(jiān)管的所有央企于2005年年底之前全面執(zhí)行。由于銀行、保險(xiǎn)等行業(yè)的特殊性，2001年單獨(dú)制定了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，之后于2005年發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。自此，會(huì)計(jì)體系從原來13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換成現(xiàn)有的三個(gè)制度：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。

3.3完善階段（2006年至今）

伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外開放的深入，迫切需要建立滿足市場(chǎng)化、國(guó)際化要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系用以提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際工作中的地位及作用。基于此我國(guó)財(cái)政部于2006年2月頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的，并要求上市公司于2007年1日起開始執(zhí)行。另外，2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了新增與修訂，新增了3項(xiàng)準(zhǔn)則以及修訂了6項(xiàng)準(zhǔn)則，這一重大變化更加完善了我國(guó)準(zhǔn)則體系。

4中美會(huì)計(jì)改革的對(duì)比

影響中美會(huì)計(jì)改革最主要的原因是經(jīng)濟(jì)因素，它起決定性作用。經(jīng)濟(jì)水平歸根到底還是社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的水平，決定著國(guó)家的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)水平，反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)與內(nèi)容。

對(duì)于美國(guó)而言，其主體是私營(yíng)經(jīng)濟(jì)，準(zhǔn)則目標(biāo)是為投資者服務(wù)，為投資者決策提供會(huì)計(jì)信息并維護(hù)其權(quán)益，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間團(tuán)體來組織制定，政府干預(yù)程度限，所以制定模式是民間團(tuán)體模式。此外，美國(guó)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性是由其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平?jīng)Q定，所以它的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容也就比較完善。

對(duì)于我國(guó)來說，表面上看是政府在會(huì)計(jì)改革中起著推動(dòng)的作用，實(shí)際上從根本上來講也是經(jīng)濟(jì)體制在改革。準(zhǔn)則制定是由國(guó)家的行政部門負(fù)責(zé)，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以劃歸為政府管制模式。而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，具體準(zhǔn)則的內(nèi)容少，使得內(nèi)涵不豐富。

5結(jié)論

從上述中美發(fā)展進(jìn)程可以看到，會(huì)計(jì)改革實(shí)質(zhì)上是國(guó)際化的過程。主要體現(xiàn)在是經(jīng)濟(jì)的一體化和準(zhǔn)則的趨同。而經(jīng)濟(jì)全球化要求全球資本市場(chǎng)一體化，其前提之一便是全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一。也就是說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是當(dāng)今世界會(huì)計(jì)發(fā)展不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歸根到底是會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同的過程，統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是統(tǒng)一國(guó)際資本市場(chǎng)的關(guān)鍵。縱觀中、美會(huì)計(jì)發(fā)展史發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來都不只是純技術(shù)性的規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定常常和經(jīng)濟(jì)利益捆綁在一起，但準(zhǔn)則調(diào)整并不能改變經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)。

首先，要客觀看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在經(jīng)濟(jì)危機(jī)中的作用。信息使用者的決策會(huì)被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用所影響，從而會(huì)影響各方利益關(guān)系，準(zhǔn)則的改革確實(shí)在一定程度上可緩解經(jīng)濟(jì)危機(jī)。其次，要在危機(jī)中發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足。準(zhǔn)則是在一定的歷史條件下形成的，而危機(jī)的發(fā)生使人們重新認(rèn)識(shí)準(zhǔn)則的缺陷并加以改進(jìn)。最后，要構(gòu)建更嚴(yán)密的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以為保護(hù)投資人利益為出發(fā)點(diǎn)，而危機(jī)中準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)很可能會(huì)屈從于政治需要。為防止在危機(jī)中出現(xiàn)“救火式”的準(zhǔn)則，需要構(gòu)建嚴(yán)密的準(zhǔn)則體系，使準(zhǔn)則間具有內(nèi)在邏輯一致性。由此實(shí)現(xiàn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的一體化、縮小國(guó)家間經(jīng)濟(jì)差距、與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，從而建立適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的準(zhǔn)則體系。

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