[摘要]財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾具有極大的危害性，它不僅會(huì)誤導(dǎo)投資者和債權(quán)人作出錯(cuò)誤的判斷和決策，還會(huì)造成國有資產(chǎn)流失和稅收損失，破壞社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。本文在對財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)和常見手段進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)而提出辨認(rèn)識別的方法，目的在于使更多的報(bào)表使用者認(rèn)清財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾假象，還原報(bào)表本來面目，作出正確決策。

[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾；動(dòng)機(jī)；手段；識別

1財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主要?jiǎng)訖C(jī)

1.1企業(yè)高管為提升經(jīng)營業(yè)績

現(xiàn)代企業(yè)中受托經(jīng)營越來越普遍，投資者期望較高的資本收益，而經(jīng)營者的業(yè)績考核往往和企業(yè)業(yè)績掛鉤，在經(jīng)營者當(dāng)年利潤指標(biāo)或主要財(cái)務(wù)考核指標(biāo)未能達(dá)到預(yù)期時(shí)，企業(yè)往往通過報(bào)表粉飾人為增加報(bào)表利潤和相關(guān)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。

1.2為滿足首發(fā)股票和或發(fā)行債券的條件

首次發(fā)行股票和債權(quán)的公司，對年度主營業(yè)務(wù)收入、會(huì)計(jì)凈利潤及其他主要財(cái)務(wù)指標(biāo)都有很高的要求，股票、債權(quán)發(fā)行價(jià)格確定和公司贏利能力、償債能力都有很大關(guān)系。企業(yè)為了達(dá)到發(fā)行目的，通過各種手段對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，制作虛假會(huì)計(jì)信息，以達(dá)到監(jiān)管部門對公司的要求。

1.3上市公司的上市資格維護(hù)

公司上市后，如果連續(xù)三年虧損，其股票將暫停交易。在暫停交易的第一個(gè)半年內(nèi)，如果仍無法實(shí)現(xiàn)贏利，則其股票將被摘牌，在交易所停止交易。這一新政策的出臺(tái)，給績差公司帶來了很大壓力。瀕臨退市邊緣的上市公司，其報(bào)表粉飾的動(dòng)機(jī)也特別強(qiáng)烈。

1.4獲取信貸資金

企業(yè)的獲利能力及償債能力指標(biāo)，如銷售凈利率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、資產(chǎn)負(fù)債率等，是企業(yè)獲取銀行貸款與商業(yè)信用的關(guān)鍵因素。企業(yè)為提高其資信狀況，達(dá)到融資目的，對其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量狀況進(jìn)行粉飾。

1.5稅收策劃

通過操縱收入及費(fèi)用在不同會(huì)計(jì)期間的分配，企業(yè)可達(dá)到平滑利潤從而實(shí)現(xiàn)推遲或減少納稅的目的。更有甚者，有些企業(yè)純粹是為了偷逃稅款，而不惜鋌而走險(xiǎn)，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)表。

2利潤操縱的方法和途徑

2.1操縱收入

虛增收入、提前或延期確認(rèn)收入。比如通過應(yīng)收賬款調(diào)節(jié)，年末時(shí)虛增營業(yè)收入和應(yīng)收賬款，來年再借銷貨退回沖回，再如集團(tuán)內(nèi)部交易并由子公司向第三方銷售，集團(tuán)再從第三方購回，避免了合并報(bào)表時(shí)集團(tuán)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵消。又如房地產(chǎn)企業(yè)通過完工百分比法不恰當(dāng)應(yīng)用實(shí)現(xiàn)提前確認(rèn)收入，而有些企業(yè)則為隱藏收入，推遲開具發(fā)票，將收入歸入預(yù)收或應(yīng)付款項(xiàng)。

2.2操縱費(fèi)用

2.2.1利用利息資本化調(diào)節(jié)利潤

企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長期資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，可予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。投入使用后則必須將利息費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。但有些企業(yè)在長期資產(chǎn)投入使用后仍將利息費(fèi)用予以資本化，明顯濫用配比原則和區(qū)分資本性支出與經(jīng)營性支出原則。

2.2.2待攤費(fèi)用長期不作處理

企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用或損失，由于缺乏承受能力而暫時(shí)掛列為待攤費(fèi)用、待處理資產(chǎn)損失等項(xiàng)目，甚至已形成損失或已減值的資產(chǎn)長期掛賬不作處理的。通過不及時(shí)確認(rèn)、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費(fèi)用和損失，從而達(dá)到減少費(fèi)用，虛增利潤的目的。

2.3會(huì)計(jì)政策濫用、會(huì)計(jì)估計(jì)的隨意變更

2.3.1改變長期股權(quán)投資的計(jì)量基礎(chǔ)

長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算，當(dāng)選擇了其中一種方法后不得隨意變更。當(dāng)被投資企業(yè)贏利時(shí)，企業(yè)找尋理由將成本法核算變更為權(quán)益法核算，增加當(dāng)期利潤。

2.3.2改變固定資產(chǎn)折舊方法和年限

固定資產(chǎn)折舊方法有很多，平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等，不同的方法通過計(jì)提數(shù)影響利潤。比如，加速折舊法前期計(jì)提較多折舊額，抵減了較多利潤，后期計(jì)提較少的折舊額，使后期利潤增長較快。

2.3.3存貨的計(jì)價(jià)方法變更

存貨的計(jì)價(jià)方法影響銷售成本，進(jìn)而影響營業(yè)利潤。企業(yè)可能選擇不恰當(dāng)?shù)拇尕洶l(fā)出核算方法，降低銷售成本，增加利潤。

2.3.4資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的調(diào)整

會(huì)計(jì)制度規(guī)定，存貨、應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的減值損失可以轉(zhuǎn)回。減值損失的提前與推遲給利潤操縱提供了很大的空間，為計(jì)提秘密準(zhǔn)備提供了條件。比如，企業(yè)可以在贏利年份計(jì)提較多的減值準(zhǔn)備，以備在預(yù)期虧損年度轉(zhuǎn)回減值損失，扭虧為盈。

2.4關(guān)聯(lián)方交易

當(dāng)下，關(guān)聯(lián)方交易越來越頻繁。主要方式有：虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益；利用遠(yuǎn)高于或低于市場價(jià)格的方式，進(jìn)行購銷活動(dòng)、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換；以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用；以收取或支付管理費(fèi)，或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤。

另有個(gè)別上市公司，下設(shè)大量的關(guān)聯(lián)公司和平臺(tái)公司，進(jìn)行虛構(gòu)交易，甚至有意將賬務(wù)作亂，不提供全部資料，讓審計(jì)人員無從入手，亂中渾水摸魚。

3財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的識別方法

3.1應(yīng)用趨勢分析法研究會(huì)計(jì)信息

連續(xù)觀察若干年的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，關(guān)注異常變動(dòng)。財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的變化通常在合理的范圍，并能通過該年度的業(yè)務(wù)等解釋該變化。如果變動(dòng)異常，且無法合理解釋，則可能是由于人為原因進(jìn)行了操縱。

比如，企業(yè)前三季度業(yè)績不好或很差，第四季度業(yè)績突然大增，或者是前三季度業(yè)績相當(dāng)不錯(cuò)，第四季度卻贏利較少，甚至出現(xiàn)巨虧，這種情況如果不是主營業(yè)務(wù)出現(xiàn)較大變化，那么就是企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的嫌疑較大。又如，一個(gè)企業(yè)的補(bǔ)貼收入等偶然性項(xiàng)目在關(guān)鍵時(shí)刻出現(xiàn)異常，往往是企業(yè)為了達(dá)到融資等目的而實(shí)施的造假行為。

3.2利用會(huì)計(jì)報(bào)表間的內(nèi)在邏輯關(guān)系進(jìn)行識別

資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表與現(xiàn)金流量表之間的鉤稽關(guān)系是用來識別多種財(cái)務(wù)粉飾的重要有效途徑之一。主要有稅金與利潤、收入之間的關(guān)系；貨幣資金、銀行借款與財(cái)務(wù)費(fèi)用之間的關(guān)系；企業(yè)凈利潤與所得稅費(fèi)用、遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債之間的關(guān)系；企業(yè)凈利潤與盈余公積、年初、年末未分配利潤之間的關(guān)系等都是有效識別財(cái)務(wù)作假的重要分析指標(biāo)。

3.3現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)分析

現(xiàn)金流量結(jié)構(gòu)分析就是在現(xiàn)金流量表有關(guān)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出的構(gòu)成，及現(xiàn)金凈流量的形成方式?，F(xiàn)金流量表中銷售商品與提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金與資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款與利潤表中的營業(yè)收入之間對應(yīng)關(guān)系；購買商品與接受勞務(wù)所收到的現(xiàn)金與資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款與利潤表中的成本、存貨之間的對應(yīng)關(guān)系都要重點(diǎn)關(guān)注。

3.4利用表外信息分析識別

充分考慮企業(yè)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，以及公開媒體和國家權(quán)威部門公開的信息和收集到的表內(nèi)數(shù)據(jù)，對于識別出的與其他相關(guān)信息不一致的，或與行業(yè)平均值或與本企業(yè)歷史平均值等數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的或巨大波動(dòng)的要進(jìn)行全面分析、識別，進(jìn)而辨別是否存在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表現(xiàn)象。

3.5剔除關(guān)聯(lián)交易

關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)披露，了解關(guān)聯(lián)方交易的業(yè)務(wù)，剔除與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的利潤，得到企業(yè)本身的贏利能力，對企業(yè)自身的贏利能力和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評估，以進(jìn)行相關(guān)決策。

4建議

對于報(bào)表使用者，應(yīng)以謹(jǐn)慎的態(tài)度看待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，尤其是在借以做出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)，更應(yīng)該了解更多相關(guān)信息，進(jìn)行分析。為打擊和防范風(fēng)險(xiǎn)，給出以下幾點(diǎn)建議：①加大懲處力度，增大企業(yè)違規(guī)成本。對于責(zé)任相關(guān)人員，嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》的規(guī)定及時(shí)從嚴(yán)處理，并公之于眾，以引起社會(huì)震動(dòng)效應(yīng)，從經(jīng)濟(jì)與名譽(yù)等社會(huì)效用上增大企業(yè)的違規(guī)成本，對那些造假分子形成巨大的威懾力量。②真正發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)鑒證作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等中介機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德教育，認(rèn)真負(fù)責(zé)，規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出具真實(shí)執(zhí)業(yè)報(bào)告。同時(shí)對出具虛假報(bào)告的中介機(jī)構(gòu)，也要加大處罰力度。③利用社會(huì)輿論工具加強(qiáng)公眾監(jiān)督。對一些粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，向報(bào)表使用者提供虛假會(huì)計(jì)信息的單位與個(gè)人，在事發(fā)后，通過報(bào)紙、電視等媒體對其進(jìn)行曝光。這樣一來，企業(yè)就會(huì)考慮因此而造成的企業(yè)形象、聲譽(yù)遭毀，在資本市場上信譽(yù)掃地，籌資困難，產(chǎn)品滯銷等風(fēng)險(xiǎn)以及社會(huì)公眾的懲罰。而且可以讓其他企業(yè)引以為戒，起到懲前與預(yù)防一舉兩得效果。

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[作者簡介]劉振鵬（1972—），男，河北滄州人，本科，會(huì)計(jì)師。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。