王愛娟

會(huì)計(jì)核算的目的是通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄和計(jì)量來提供會(huì)計(jì)信息，但經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜多變，要想對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行合理的記錄和計(jì)量，就必須根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀情況和發(fā)展趨勢(shì)做出合理的假定。這種合理的假定就是會(huì)計(jì)核算的基本前提。會(huì)計(jì)核算的基本前提也稱為會(huì)計(jì)假設(shè)，它是對(duì)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間、空間環(huán)境、計(jì)量方式所作的合理假定，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)必須明確的前提條件。一般在會(huì)計(jì)實(shí)踐中長(zhǎng)期奉行，毋需證明便為人們所接受，是從事會(huì)計(jì)工作、研究會(huì)計(jì)問題的前提條件。目前為國際會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)可的基本前提有四個(gè)，即會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。

會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作出的合乎情理的推斷和假定，會(huì)計(jì)假設(shè)本質(zhì)上是一種理想化、標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)環(huán)境。但是，假設(shè)畢竟與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)存在一定的差距，這種假設(shè)成立并有效發(fā)揮作用的前提是：假設(shè)與現(xiàn)實(shí)的脫節(jié)應(yīng)保持在合理的限度內(nèi)。當(dāng)現(xiàn)實(shí)發(fā)生變化而使假設(shè)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，假設(shè)就必須作出相應(yīng)的修正和補(bǔ)充，以適應(yīng)變化了的環(huán)境，從而保證會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的“良性”運(yùn)作。

一、會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體又稱會(huì)計(jì)實(shí)體，是指會(huì)計(jì)所核算和監(jiān)督的特定單位或者組織，是會(huì)計(jì)人員為之服務(wù)的對(duì)象。一般來說，凡是擁有獨(dú)立的資金、自主經(jīng)營、獨(dú)立核算收支、盈虧并編制報(bào)表的企業(yè)或單位就構(gòu)成了一個(gè)會(huì)計(jì)主體。

會(huì)計(jì)主體是首要的會(huì)計(jì)假設(shè)，它規(guī)定了會(huì)計(jì)工作的空間范圍，明確了會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)。會(huì)計(jì)所核算和監(jiān)督的是特定的單位或者組織，既不能同其他會(huì)計(jì)主體混淆，也不能與會(huì)計(jì)主體的所有者及職工個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相混淆。

從理論上說，會(huì)計(jì)主體的規(guī)模并無統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可大可小。它可以是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，一個(gè)獨(dú)立的法律個(gè)體;也可以是不進(jìn)行獨(dú)立核算的內(nèi)部單位、班組，一個(gè)非法律個(gè)體。但是，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來看，會(huì)計(jì)主體應(yīng)是一個(gè)獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，特別是一個(gè)需要單獨(dú)反映經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況、編制獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)體。

應(yīng)當(dāng)指出的是，會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對(duì)象可能不是企業(yè)，例如，某個(gè)機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或團(tuán)體，甚至可能是某個(gè)地區(qū)、整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)。這樣，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就未必適用，需要采用特殊的原則和方法，從而構(gòu)成非盈利單位會(huì)計(jì)和社會(huì)會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)主體的選擇應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。從而，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體都是有形而穩(wěn)定的實(shí)體組織。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)之所以成為會(huì)計(jì)核算的基本前提之一，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為：會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴(yán)格限制在每一個(gè)特定的、在經(jīng)營上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性的單位之內(nèi)。只有首先從空間上對(duì)會(huì)計(jì)工作的具體核算范圍予以界定，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素才有了空間歸屬，才能獨(dú)立反映特定主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及企業(yè)管理人員才有可能從會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表中得到有意義的會(huì)計(jì)信息，從而作出決策，并管理、控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如果主體不明確，資產(chǎn)和負(fù)債就難以界定，收入和費(fèi)用也就無法衡量，以劃清經(jīng)濟(jì)責(zé)任為準(zhǔn)繩而建立的各種會(huì)計(jì)核算方法的應(yīng)用便無從談起?？梢姡瑫?huì)計(jì)主體假設(shè)作為開展會(huì)計(jì)工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。

二、持續(xù)經(jīng)營

持續(xù)經(jīng)營是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)不會(huì)面臨破產(chǎn)、清算，將會(huì)按既定目標(biāo)持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。它是會(huì)計(jì)核算前提中一個(gè)極為重要的內(nèi)容。在持續(xù)經(jīng)營下，會(huì)計(jì)主體所擁有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔(dān)的債務(wù)也將在正常的經(jīng)營過程中按期清償。這雖然是一個(gè)假設(shè)，但基本符合人們的思維習(xí)慣，也有利于企業(yè)組織會(huì)計(jì)核算工作?？梢韵胂螅绻麤]有這樣的假定，不僅會(huì)計(jì)核算無法保持其穩(wěn)定性，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)也無法正常進(jìn)行。例如，只有在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)的資產(chǎn)才能按歷史成本計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)才可以按其使用年限計(jì)提折舊。如果企業(yè)不具備持續(xù)經(jīng)營的前提條件，而是已經(jīng)或即將停止?fàn)I業(yè)、進(jìn)行清算，則需要處理其全部資產(chǎn)，清理其全部債權(quán)債務(wù)。

可見，持續(xù)經(jīng)營是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的前提，界定了會(huì)計(jì)核算的時(shí)間范圍。其主要意義在于：為解決會(huì)計(jì)核算中的財(cái)產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配問題提供了前提條件，從而使會(huì)計(jì)核算有一個(gè)穩(wěn)定的基礎(chǔ)。應(yīng)當(dāng)指出，如果企業(yè)真的破產(chǎn)了，即破壞了該假定，我們可用破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)方法對(duì)其進(jìn)行核算。但這已不是正常的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容了。

三、會(huì)計(jì)分期

會(huì)計(jì)分期是指企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，即人為地把持續(xù)不斷的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程劃分為一個(gè)個(gè)首尾相接、等間距的會(huì)計(jì)期間。分期對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)施反映和控制，確定每個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，確定每個(gè)會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益，進(jìn)行賬目結(jié)算和編制會(huì)計(jì)報(bào)表。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，都是對(duì)會(huì)計(jì)主體經(jīng)營時(shí)間長(zhǎng)度的描述。是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的兩種假設(shè)。會(huì)計(jì)分期假設(shè)就是對(duì)會(huì)計(jì)主休時(shí)間范圍具體劃分的假定，是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補(bǔ)充。由于進(jìn)行了會(huì)計(jì)分期，才產(chǎn)生了本期、前期、后期的差別，也產(chǎn)生了權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，進(jìn)而出現(xiàn)了分期折舊、攤銷等會(huì)計(jì)處理方法。

會(huì)計(jì)期間分為年度和中期，其起訖日期均按公歷制日期確定。會(huì)計(jì)年度自公歷1月1日起至12月31日止，是最主要的會(huì)計(jì)期間。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間，包括半年度、季度、和月度，以滿足不同方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。

會(huì)計(jì)分期假設(shè)的存在與會(huì)計(jì)管理職能直接相聯(lián)系。之所以要計(jì)算期間損益，定期編制會(huì)計(jì)報(bào)表，主要是通過報(bào)表找出存在的問題，以利于下個(gè)周期的生產(chǎn)經(jīng)營。但是人為地劃分區(qū)間，并且“待攤”、“預(yù)提”費(fèi)用等，必然導(dǎo)致客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)與會(huì)計(jì)反映結(jié)果之間存在著一定程度的背離，成為引起會(huì)計(jì)信息失真的原因，即會(huì)計(jì)期間的劃分將不可避免地引起會(huì)計(jì)信息的部分失真，這是會(huì)計(jì)分期假設(shè)本身固有的缺點(diǎn)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息和需求朝著多層次、多文化的局面發(fā)展，不同的管理主體對(duì)會(huì)計(jì)信息有不同的時(shí)間要求。傳統(tǒng)的以年度為期的會(huì)計(jì)分期假設(shè)將受到?jīng)_擊。信息提供再以整齊劃分的日歷年度為標(biāo)準(zhǔn)，不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。

四、貨幣計(jì)量

貨幣計(jì)量是指會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算中要以貨幣為統(tǒng)一的主要的計(jì)量單位，記錄和反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是多種多樣、錯(cuò)綜復(fù)雜的。為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的，必須綜合反映會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)恬動(dòng)，這就要求有一個(gè)統(tǒng)一的計(jì)量尺度?？晒┻x擇的計(jì)量尺度有貨幣量度、實(shí)物量度和勞動(dòng)量度等，但在商品經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣作為一種特殊的商品，最適合充當(dāng)統(tǒng)一的計(jì)量尺度。利用貨幣單位進(jìn)行全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量活動(dòng)，計(jì)量結(jié)果可以相加、相減，進(jìn)而得到會(huì)計(jì)報(bào)告，并能夠?qū)ζ渥鲞M(jìn)一步的分析。其他計(jì)量單位，如重量、長(zhǎng)度、容積、數(shù)量等，只能從一個(gè)側(cè)面反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，無法在量上進(jìn)行匯總和比較，不便于會(huì)計(jì)計(jì)量和經(jīng)營管理。

貨幣作為會(huì)計(jì)計(jì)量的尺度，是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，該假設(shè)包含兩層含義：一是會(huì)計(jì)核算要以貨幣作為主要的計(jì)量尺度。在我國，會(huì)計(jì)法規(guī)定會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種外幣作為記賬本位幣，但是編制的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。在境外或在香港、澳門特別行政區(qū)投資設(shè)立的企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告，也應(yīng)當(dāng)折算為人民幣反映。在以貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位的同時(shí)，有必要也應(yīng)當(dāng)以實(shí)物量度和勞動(dòng)量度等作為補(bǔ)充。二是假定幣值穩(wěn)定。因?yàn)橹挥性趲胖捣€(wěn)定或相對(duì)穩(wěn)定的情況下，不同時(shí)點(diǎn)上的會(huì)計(jì)資料才有可比性，不同期間的收入和費(fèi)用才能進(jìn)行比較，并計(jì)算確定其經(jīng)營成果，會(huì)計(jì)核算提供的會(huì)計(jì)信息才能真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，貨幣計(jì)量假設(shè)的局限性也越來越多地表現(xiàn)出來。比如人力資源參與利潤(rùn)分配，相應(yīng)對(duì)企業(yè)的財(cái)富、價(jià)值及盈利的貢獻(xiàn)，以及與此相關(guān)的企業(yè)發(fā)展動(dòng)力，創(chuàng)新能力和綜合競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)外部環(huán)境等都是不能用貨幣計(jì)量的，單純用貨幣計(jì)量這些內(nèi)容都會(huì)被排斥在財(cái)務(wù)報(bào)告之外。國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子貨幣的出現(xiàn)，使資金在企業(yè)、銀行、國家高速運(yùn)轉(zhuǎn)，資本市場(chǎng)交易更加活躍，這加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性，沖擊了幣值穩(wěn)定的假設(shè)。

隨著以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為核心的現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生了新的場(chǎng)所，出現(xiàn)了一些新的經(jīng)濟(jì)組織，如：虛擬企業(yè)，并開創(chuàng)了電子商務(wù)等一些新的經(jīng)營方式.這些都沖破了企業(yè)之間的空間和時(shí)間間隔，擴(kuò)展了企業(yè)的內(nèi)涵和外延。也對(duì)會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生了深刻的影響，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)突破了傳統(tǒng)時(shí)空的束縛，從而對(duì)會(huì)計(jì)理論帶來巨大沖擊。

一、會(huì)計(jì)主體有待突破

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和知識(shí)資本在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用加強(qiáng)，“網(wǎng)絡(luò)公司、虛擬企業(yè)”大量出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)主體不僅僅包括傳統(tǒng)意義上的“實(shí)體企業(yè)”，而且涵蓋“網(wǎng)上實(shí)體”。由于虛擬的媒體空間中，主體可以借助計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)迅速分合，從而導(dǎo)致外延不斷變化，結(jié)構(gòu)和功能極不穩(wěn)定。會(huì)計(jì)主體概念擴(kuò)展，呈多元化。首先，“網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)”的興起，使會(huì)計(jì)主體越來越難以把握。以數(shù)字化技術(shù)為先導(dǎo)，以信息高速公路為主要內(nèi)容的新信息技術(shù)革命，使得知識(shí)、信息的擴(kuò)散和應(yīng)用大大加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術(shù)的發(fā)展與廣泛應(yīng)用，使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的“網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)”?！熬W(wǎng)上公司”又可稱為“無實(shí)體公司”，它可以通過互聯(lián)網(wǎng)橫跨大洋把千萬個(gè)個(gè)體聯(lián)系起來，一旦業(yè)務(wù)完成時(shí)，又可在幾秒鐘內(nèi)解除這種聯(lián)系。其次，企業(yè)社會(huì)成本、社會(huì)績(jī)效考核及人力資源等信息，已不可能停留在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)實(shí)體中，需要延伸到企業(yè)的外部，在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，以企業(yè)為主體編制的三大報(bào)告基本能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。知識(shí)經(jīng)濟(jì)本身的特點(diǎn)決定了原三大報(bào)表在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)的不完整性、局限性。如社會(huì)責(zé)任、人力資源信息無法披露。會(huì)計(jì)主體應(yīng)承認(rèn)現(xiàn)實(shí)主體與虛擬主體并存。

二、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的內(nèi)涵得到延伸，會(huì)計(jì)分期假設(shè)失去存在的必要性。

傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指找不到證據(jù)證明企業(yè)在可以預(yù)見的未來會(huì)解散或破產(chǎn)。任何一個(gè)企業(yè)的成立都是為了完成一定的使命，傳統(tǒng)企業(yè)的使命是不斷地創(chuàng)造利潤(rùn)，所以給人一種誤解：持續(xù)經(jīng)營即永久經(jīng)營，實(shí)際并非如此。持續(xù)經(jīng)營是指在完成特定使命后的時(shí)間段內(nèi)不會(huì)解散或破產(chǎn)，完成使命后的消失是合乎邏輯的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的成立。虛擬企業(yè)設(shè)立初衷仍是生存、獲利。成立之初，我們也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，從這一點(diǎn)說虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)和清算會(huì)計(jì)是不同的，虛擬會(huì)計(jì)的價(jià)值計(jì)量不能以清算價(jià)值為基礎(chǔ)。而且，會(huì)計(jì)分期也失去存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動(dòng)態(tài)性、臨時(shí)性、短暫性，成員間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，對(duì)于短暫的經(jīng)營過程，人為去劃分多個(gè)時(shí)間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，在其結(jié)束后編制報(bào)表，反映其經(jīng)營成果。

三、以貨幣為主要計(jì)量單位，同時(shí)發(fā)展非貨幣計(jì)量單位。

目前縱觀世界各國，一般都以本國貨幣作為記賬本位幣，但隨著“網(wǎng)上銀行”、“電子貨幣”的出現(xiàn)，使得以“觀念中的貨幣”作為計(jì)量基礎(chǔ)成為可能，這無疑是對(duì)貨幣假設(shè)的創(chuàng)新。另一方面，由于網(wǎng)上交易的經(jīng)營期極短，因此幣值變動(dòng)基本上可以忽略不計(jì)。隨著網(wǎng)絡(luò)公司交易空間的擴(kuò)展，使得國際資本流動(dòng)加快，資本決策可在瞬間完成，這樣就加劇了會(huì)計(jì)主體所面臨的貨幣風(fēng)險(xiǎn)，沖擊了幣值不變這一假設(shè)。再者，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來，單純用貨幣計(jì)量提供的會(huì)計(jì)信息，越來越不能滿足信息使用者的要求。

近幾年來，財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者們十分重視信息的相關(guān)性，期望財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更多面向未來的非貨幣信息。有不少難以用貨幣計(jì)量，但卻對(duì)使用者的決策有參考價(jià)值的信息：如稀缺價(jià)值觀以協(xié)議價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ);對(duì)于衍生金融工具價(jià)值的計(jì)量以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值觀;對(duì)于人力資源，無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量應(yīng)建立產(chǎn)出價(jià)值觀;以時(shí)間價(jià)值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ);建立效用價(jià)值觀來計(jì)量自然資源的價(jià)值。如果單純用貨幣計(jì)量，這些內(nèi)容都會(huì)被排斥在財(cái)務(wù)報(bào)告之外。因而必須改進(jìn)計(jì)量手段，擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量，增加非貨幣化信息，為使用者提供完整、全面的會(huì)計(jì)信息，逐步改進(jìn)提供信息的有用性和相關(guān)性。未來計(jì)量模式將會(huì)出現(xiàn)貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量并重，以歷史成本計(jì)量為主的多種計(jì)量屬性并存的局面。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，經(jīng)濟(jì)的全球化、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化、無形化等特征，使現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論賴以生存的社會(huì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻而巨大的變化，會(huì)計(jì)要保持在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位，必須自我剖析，自我革命，才能適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)學(xué)。