張恒

摘要：

自獨(dú)立審計伊始以來，審計案例經(jīng)常有失敗的情形發(fā)生。大多數(shù)的失敗都是由于注冊會計師缺乏審計的獨(dú)立性。例如眾所周知的安達(dá)信、銀廣夏的審計失敗案例等等。審計獨(dú)立性在一定程度上反映注冊會計師審計的真實性和可靠性，是注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的基本要求，是注冊會計師審計的精髓。審計行業(yè)要有所發(fā)展，就要加強(qiáng)審計的獨(dú)立性。通過對影響注冊會計師審計獨(dú)立性的因素分析，并提出相關(guān)的對策，旨在加強(qiáng)我國注冊會計師審計的獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：

注冊會計師；審計獨(dú)立性；審計委托

中圖分類號：

D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2015）08018202

1審計獨(dú)立性的概念

普遍接受的獨(dú)立性的概念包括實質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心的狀態(tài)，注冊會計師不向外界壓力屈從或產(chǎn)生依賴，不受有損職業(yè)判斷因素的影響而作出判斷，做到客觀公正，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，要求注冊會計師與委托單位之間不存在利害關(guān)系。而形式上的獨(dú)立性是一種外在的表現(xiàn)，使信息對稱的理性的第三方，有理由相信注冊會計師的判斷做到誠信、客觀、公正及應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會計師要做到真正的獨(dú)立，就要求其客觀性不能受任何利害關(guān)系影響，做到實質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性的統(tǒng)一。

2注冊會計師審計獨(dú)立性的重要性

審計主體、審計客體和委托人是任何審計業(yè)務(wù)都需要有的三要素，由于三者之間存在著雙重委托的關(guān)系，所以注冊會計師能否保持較高的獨(dú)立性就顯得尤為重要。審計獨(dú)立性作為審計的一個重要的方面，它是保持投資者和其他財務(wù)報告使用者對財務(wù)報告處理的可靠程度和信賴程度的基礎(chǔ)，能夠增強(qiáng)財物報告使用人的信心。如果注冊會計師的審計獨(dú)立性處于較低水平，將不能客觀地對審計客體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行評價，會誤導(dǎo)投資者作出不經(jīng)濟(jì)正確的決策，給投資者造成巨大的財產(chǎn)損失，不利于實現(xiàn)資本的有效配置。

3注冊會計師審計獨(dú)立性影響因素分析

3.1會計師事務(wù)所的組織形式與規(guī)模

根據(jù)中國《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務(wù)所的法定組織形式有兩種，一種是合伙制，另一種是有限責(zé)任制。合伙制的會計師事務(wù)所合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，以個人財產(chǎn)承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)。而有限責(zé)任制的會計事務(wù)所以其全部財產(chǎn)對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，每個股東以其認(rèn)繳的出資額為限對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。對于這兩種法定組織形式，注冊會計師所面臨的風(fēng)險和承擔(dān)的責(zé)任是不相同的。在同等的條件下，合伙制的會計師事務(wù)所所面臨的風(fēng)險和承擔(dān)的責(zé)任相對于有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所要大。所以在共同利益的驅(qū)使和風(fēng)險因素的約束下，合伙制的會計師事務(wù)所會更加注重審計的質(zhì)量，評價更加客觀、公正，更能自覺保持較高的審計獨(dú)立性，降低審計失敗的風(fēng)險。而我國有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所占據(jù)會計師事務(wù)所的絕大部分，這勢必會減弱事務(wù)所和注冊會計師責(zé)任意識和風(fēng)險意識，降低審計的獨(dú)立性。

其次是會計師事務(wù)所的規(guī)模也會影響注冊會計師審計的獨(dú)立性。通常來講，會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計獨(dú)立性水平越高，審計的質(zhì)量越佳。即注冊會計師審計的獨(dú)立性與會計師事務(wù)所的規(guī)模呈正向相關(guān)的關(guān)系。規(guī)模大的會計師事務(wù)所結(jié)構(gòu)層次更為完善，審計程序更加合理規(guī)范，注冊會計師的收入創(chuàng)造能力更強(qiáng)，收入渠道更廣，不易受個別公司的控制，更重視審計質(zhì)量的品牌效應(yīng)。而規(guī)模小的會計師事務(wù)所收入較低，收入渠道較少，在對大公司進(jìn)行審計時，難免會對某些特定的大客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴，甚至?xí)榱擞蠞M足顧客的需求，發(fā)表不獨(dú)立、客觀、公正的審計意見，毫無疑問會影響注冊會計師審計的獨(dú)立性。由此可見，會計師事務(wù)所規(guī)模的大小也會影響注冊會計師審計的獨(dú)立性。

3.2審計委托模式與審計費(fèi)用支付方式

企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是注冊會計師審計的起源，只有市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定的階段才會產(chǎn)生。在審計主體、審計客體、委托人三種審計業(yè)務(wù)要素中存在著雙重審計委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與委托人（企業(yè)所有者或股東）之間形成第一層審計委托關(guān)系，經(jīng)營管理者與注冊會計師之間形成第二層審計委托關(guān)系，兩者都處在代理人的位置，若審計委托關(guān)系模糊，企業(yè)所有者缺位或股東分散，迫于管理當(dāng)局的要求，注冊會計師與經(jīng)營管理者容易產(chǎn)生共謀，使經(jīng)營管理者取代了企業(yè)所有者變成了實際的委托人，從而導(dǎo)致審計關(guān)系的失衡，這勢必會給注冊會計師審計獨(dú)立性的造成嚴(yán)重影響。

其次審計費(fèi)用的支付方式也會影響注冊會計師的審計獨(dú)立性。會計師事務(wù)所同樣也是追求較高利潤的企業(yè)，每個注冊會計師都具有一定的理性，都會追求較好的經(jīng)濟(jì)利益，而在我國審計費(fèi)用是由被審計單位向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)支付的，而非財務(wù)報告使用者支付，但是財務(wù)報告使用者才是注冊會計師審計的需求群體，這明顯不符合一般的誰需要服務(wù)誰付款的原則。財務(wù)報告信息使用者要求注冊會計師如實的發(fā)表審計意見，提高財務(wù)報告的可靠性。而經(jīng)營管理者會要求注冊會計師對財務(wù)報告進(jìn)行美化，這兩者的要求是不相互趨同的。另外經(jīng)營管理者可以自由選擇合作的審計機(jī)構(gòu)。這樣的話，注冊會計師會從自身利益的角度出發(fā)，提供不合法的審計服務(wù)，會對獨(dú)立性造成不利影響。

3.3審計收費(fèi)的高低與結(jié)構(gòu)

目前，我國會計師事務(wù)所數(shù)量很大，競爭頗為劇烈，存在絕大多數(shù)會計師事務(wù)所在第一次為客戶提供審計服務(wù)時向其收取的審計費(fèi)用經(jīng)常低于成本，即首次審計費(fèi)用采取折價策略。注冊會計師想通過這種方式與客戶進(jìn)行長期的審計服務(wù)旨在未來若干年后能夠彌補(bǔ)前期的虧損以及合理利潤。注冊會計師為了避免得罪客戶或者客戶流失，會向客戶妥協(xié)進(jìn)而影響其獨(dú)立性。其次若審計收費(fèi)比同行業(yè)的平均收費(fèi)要低，會有兩種情況，一種是由于專項技能所形成的相對優(yōu)勢則不會對獨(dú)立性造成不利影響；另一種是人為地減少成本，減少審計范圍，縮減審計程序，會對獨(dú)立性造成不利影響。

此外，審計收費(fèi)結(jié)構(gòu)也會影響審計的獨(dú)立性。如果某一審計客戶提供的審計費(fèi)用占據(jù)注冊會計師審計總收入的絕大多數(shù)，注冊會計師會對客戶有很大的經(jīng)濟(jì)依賴，會害怕客戶的流失，將因自身利益或者外在壓力對審計獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。如果客戶長時間未支付注冊會計師審計費(fèi)用，或者在審計服務(wù)期間，以直接或間接形式取得或有收費(fèi)，會因自身利益影響審計的獨(dú)立性。

3.4注冊會計師道德素質(zhì)與法律責(zé)任

注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)也稱為注冊會計師的職業(yè)道德。注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的高低對審計獨(dú)立性有著密切的關(guān)系，影響注冊會計師職業(yè)素質(zhì)的因素同樣也是影響審計獨(dú)立性的因素。注冊會計師的職業(yè)道德基本原則要求注冊會計師做到“誠信、獨(dú)立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密、良好的職業(yè)行為”，注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)會受到自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系及外在壓力等不利因素的影響。這些不利因素同樣也會對審計獨(dú)立性造成不良的影響。所以若一個注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)低下，審計的獨(dú)立性必然會受到不利的影響。

注冊會計師在沒有按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定的情況下發(fā)表錯誤的審計意見，因此需承擔(dān)的責(zé)任就是注冊會計師的法律責(zé)任，往往是由被審計單位經(jīng)營失敗而引發(fā)的。通常情況下，注冊會計師的法律責(zé)任越大，注冊會計師的審計獨(dú)立性越高。因為注冊會計師的法律責(zé)任越大，所承擔(dān)的審計失敗的風(fēng)險和代價就越大，就越容易引起注冊會計師的重視，從而提高審計的獨(dú)立性。而我國對于會計師事務(wù)所和注冊會計師相關(guān)的法律責(zé)任主要體現(xiàn)在行政責(zé)任的追究上，而對民事責(zé)任和刑事責(zé)任的追究條款不夠具體，具體實施的難度比較大，沒有較為清晰地司法解釋，對注冊會計師缺乏嚴(yán)厲地事后懲罰力度。

3.5薄弱的監(jiān)督機(jī)制

中國注冊會計師協(xié)會是會計師事務(wù)所的主要監(jiān)管部門，隸屬于財政部，大多數(shù)職員忙于行政事物，專職的人手又不夠，監(jiān)督審計質(zhì)量的效果不是很明顯，要想達(dá)到預(yù)期的效果靠行業(yè)的自律是不夠的。監(jiān)督機(jī)制的薄弱也會導(dǎo)致注冊會計師審計獨(dú)立性的低下。

4提高注冊會計師審計獨(dú)立性的對策

注冊會計師出具不同審計意見類型的審計報告可以在一定程度上反映注冊會計師的獨(dú)立性水平。注冊會計師是理性的“經(jīng)濟(jì)人”，會權(quán)衡利弊做出最有利于自己的決策。客戶會因注冊會計師獨(dú)立性過高而更換審計機(jī)構(gòu)從而導(dǎo)致客戶流失，若獨(dú)立性過低會遭受監(jiān)管部門的處罰。從自身利益的角度出發(fā)，注冊會計師會保持較低的獨(dú)立性。因此可以從以下幾個方面加強(qiáng)注冊會計師審計的獨(dú)立性。

4.1改變會計師事務(wù)所組織形式

我國應(yīng)該大力提倡會計師事務(wù)所的組織形式向合伙制、有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變，這兩種形式對注冊會計師的審計獨(dú)立性有較強(qiáng)的約束力，能夠有效增強(qiáng)注冊會計師風(fēng)險意識和社會責(zé)任意識。特別是有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所融合了限責(zé)任制和合伙制兩者的優(yōu)點(diǎn)，避免了兩者的缺點(diǎn)，將是未來我國事務(wù)所組織形式發(fā)展的趨勢。其次我國有限責(zé)任制會計師事務(wù)所的數(shù)量應(yīng)該有效限制，可以通過稅收條件的優(yōu)惠或者是降低設(shè)立條件鼓勵其向合伙制或者是有限責(zé)任合伙制形式轉(zhuǎn)變。另外通過合并、兼并、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、強(qiáng)弱聯(lián)合等方式擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模，增強(qiáng)抵御客戶的經(jīng)濟(jì)壓力的能力。大型事務(wù)所具有雄厚的資產(chǎn)，客戶更換事務(wù)所的損失會小于被監(jiān)管部門的處罰和其他客戶流失的信譽(yù)損失，能夠比小規(guī)模的事務(wù)所保持較好的獨(dú)立性。

4.2改革審計委托模式與審計收費(fèi)制度

傳統(tǒng)的審計委托模式不利于審計獨(dú)立性的提高，為了保證注冊會計師審計的獨(dú)立性，改革審計委托模式是很有必要的?？梢圆捎米C監(jiān)會、交易所，或者外部獨(dú)立董事組成的審計委員會委托注冊會計師進(jìn)行審計。這三種模式可以使注冊會計師與被審計單位的利益關(guān)系得到有效地隔離。上述三種審計模式也會導(dǎo)致審計的收費(fèi)的轉(zhuǎn)變。改革審計收費(fèi)制度注重財務(wù)信息的披露，消除注冊會計師對管理者當(dāng)局財務(wù)的依賴性，可由審計委員會評價注冊會計師的審計工作并支付審計費(fèi)用，或者是證監(jiān)會或交易所專設(shè)的部門機(jī)構(gòu)對企業(yè)收費(fèi)并對注冊會計師工作進(jìn)行評估支付審計費(fèi)用。中注協(xié)應(yīng)設(shè)定審計費(fèi)用最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，對收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公開，嚴(yán)禁削價、壓價等不良競爭行為的出現(xiàn)。

4.3加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)

注冊會計師的職業(yè)道德是注冊會計師審計獨(dú)立性的重要保證。要研究細(xì)化注冊會計師的職業(yè)道德的準(zhǔn)則，對注冊會計師實行誠信檔案管理制度，加強(qiáng)注冊會計師道德評價機(jī)制建設(shè)，提高注冊會計師的違規(guī)成本。加強(qiáng)注冊會計師的后續(xù)教育，增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識和社會責(zé)任感，健全注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)。

4.4加強(qiáng)監(jiān)管，強(qiáng)化注冊會計師責(zé)任意識

應(yīng)該健全注冊會計師的法律責(zé)任，加大懲戒力度，給注冊會計師強(qiáng)大的威懾力，避免注冊會計師與管理者當(dāng)局合謀損害審計的獨(dú)立性。我國目前的法律在民事責(zé)任的規(guī)定方面做得很不到位。對注冊會計師違規(guī)違法案件的處罰主要是靠吊銷執(zhí)業(yè)資格的行政處罰來體現(xiàn)的。應(yīng)該建立嚴(yán)厲的以民事賠償責(zé)任為主的事后懲罰機(jī)制，創(chuàng)造良好的法律環(huán)境。要強(qiáng)化注冊會計師的法律責(zé)任，就需要加強(qiáng)監(jiān)管力度。行業(yè)監(jiān)管機(jī)制必須得到完善，國家法律部門要健全相關(guān)的法律法規(guī)，市場監(jiān)管部門要加強(qiáng)對市場的監(jiān)管，同時要密切配合聯(lián)系注冊會計師協(xié)會及其管理部門的工作，嚴(yán)厲打擊注冊會計師的欺詐、造假行為。

4.5完善不利影響因素評估標(biāo)準(zhǔn)

有很多因素會影響注冊會計師審計獨(dú)立性，針對不同的注冊會計師和不同的審計客戶，影響因素不盡相同。但是我國還是應(yīng)該完善審計獨(dú)立性影響因素的評估標(biāo)準(zhǔn)，堅持原則性導(dǎo)向和規(guī)則性導(dǎo)向的統(tǒng)一。將這些因素的影響程度消除或降至可以接受的水平。

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