趙利剛　楊志翔　于亮　劉靖　張濤

[摘要]在中國(guó)制造2025的智能制造轉(zhuǎn)型升級(jí)背景下，軍工裝備企業(yè)研發(fā)設(shè)計(jì)、制造總裝、運(yùn)營(yíng)保障等不同類(lèi)型作業(yè)部門(mén)的資源消耗結(jié)構(gòu)亦在轉(zhuǎn)變。文章通過(guò)引入工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)，設(shè)計(jì)了作業(yè)部門(mén)、型號(hào)項(xiàng)目二維評(píng)價(jià)系數(shù)矩陣，通過(guò)對(duì)作業(yè)部門(mén)和型號(hào)項(xiàng)目的資源消耗水平進(jìn)行度量，改進(jìn)了傳統(tǒng)作業(yè)成本法直接運(yùn)用工時(shí)進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ǎ瑸檐姽ぱb備成本核算和審計(jì)審價(jià)提供了非制造費(fèi)用分?jǐn)偟暮侠矸椒?，充分體現(xiàn)了軍工裝備研制生產(chǎn)過(guò)程中的作業(yè)鏈的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

[關(guān)鍵詞]軍工裝備；工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)；作業(yè)成本法；非制造費(fèi)用

[DOI]1013939/jcnkizgsc201550172

1引言

大型軍工裝備的研制生產(chǎn)具有高技術(shù)性、高可靠性、高精密性、高復(fù)雜性、高集成性等特點(diǎn)，生產(chǎn)過(guò)程中需要不同作業(yè)部門(mén)的高度協(xié)同。大型軍工裝備研制生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各類(lèi)非制造費(fèi)用如何進(jìn)行成本歸集和費(fèi)用分?jǐn)偸侵档醚芯颗c探索的問(wèn)題。無(wú)論是內(nèi)部控制還是外部審計(jì)，均對(duì)成本管理和費(fèi)用管理的精細(xì)化管理水平提出了越來(lái)越高的要求。大型軍工裝備企業(yè)，特別是航天、航空等軍工裝備企業(yè)，在軍工裝備型號(hào)項(xiàng)目外部審計(jì)時(shí)，審計(jì)組均會(huì)要求提供年度費(fèi)用分?jǐn)偹玫脑敿?xì)工時(shí)數(shù)據(jù)，在審計(jì)組審計(jì)過(guò)程中軍工裝備的總體單位與協(xié)作單位費(fèi)用分?jǐn)偟墓r(shí)比例法往往不夠合理，影響到成本歸集的準(zhǔn)確性。為確保非制造費(fèi)用分?jǐn)偪茖W(xué)合理，本文探索研究了基于工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)的作業(yè)成本法，有效解決了軍工裝備企業(yè)非制造費(fèi)用的分配問(wèn)題。

2基于作業(yè)成本法的管理費(fèi)用分配分析

21作業(yè)成本法應(yīng)用情況

作業(yè)成本法是指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因確認(rèn)和計(jì)量作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配產(chǎn)品成本的成本計(jì)算方法?？偨Y(jié)近幾年來(lái)國(guó)內(nèi)作業(yè)成本核算的實(shí)證研究成果，可以發(fā)現(xiàn)：①作業(yè)成本理論研究較多，但作業(yè)成本核算在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和成本審價(jià)管理領(lǐng)域的應(yīng)用相對(duì)較少；②應(yīng)用研究多為解決制造費(fèi)用分配問(wèn)題，對(duì)非制造費(fèi)用分配的科學(xué)性與合理性研究較少；③在部分實(shí)證研究中，雖然涉及管理費(fèi)用分配問(wèn)題多采用工時(shí)作為成本動(dòng)因，但未考慮到不同作業(yè)工時(shí)對(duì)非制造費(fèi)用的貢獻(xiàn)率。

22非制造費(fèi)用分?jǐn)偟默F(xiàn)實(shí)意義

現(xiàn)代制造環(huán)境下的成本管理要求將非制造費(fèi)用分配至產(chǎn)品（項(xiàng)目或領(lǐng)域）。無(wú)論是中國(guó)制造2025還是工業(yè)40，現(xiàn)代制造正在從傳統(tǒng)制造向智能制造、智慧制造、智力制造轉(zhuǎn)型升級(jí)。隨著現(xiàn)代制造的轉(zhuǎn)型升級(jí)，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)逐漸從以材料、人工、能源等實(shí)物因素為主轉(zhuǎn)變?yōu)橹R(shí)、智力等因素為主，有形實(shí)物成本在產(chǎn)品成本中的比重越來(lái)越低，而智力成本、信息成本、服務(wù)成本、質(zhì)量成本在產(chǎn)品成本中的比重越來(lái)越高，因此非制造費(fèi)用核算的重要性日益凸顯，非制造費(fèi)用分配的準(zhǔn)確與否將直接影響產(chǎn)品的成本核算和用戶審價(jià)工作。軍工裝備制造業(yè)一直是現(xiàn)代制造工業(yè)中的高端制造引領(lǐng)者，軍工裝備制造在滿足國(guó)家安全的國(guó)防需求前提下，在軍民融合領(lǐng)域帶動(dòng)上下游產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)型升級(jí)方面具有重要的輻射作業(yè)，因此無(wú)論是成本核算還是審計(jì)審價(jià)，軍工裝備非制造費(fèi)用的分配方法具有十分重要的理論意義特別是現(xiàn)實(shí)意義。

3基于工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)調(diào)整的作業(yè)成本法改進(jìn)

31基于工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)的費(fèi)用分?jǐn)偣?/p>

工時(shí)統(tǒng)計(jì)是企業(yè)管理的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性工作，也是各類(lèi)成本核算和審價(jià)工作的重要依據(jù)。企業(yè)在組織生產(chǎn)、核算成本、衡量勞動(dòng)生產(chǎn)率時(shí)都離不開(kāi)工時(shí)。利用工時(shí)測(cè)算分配率是進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偟闹饕椒?。但是傳統(tǒng)的費(fèi)用分?jǐn)們H僅按照各部門(mén)的工時(shí)統(tǒng)計(jì)數(shù)量進(jìn)行分?jǐn)?，各個(gè)部門(mén)對(duì)管理費(fèi)用的實(shí)際消耗與按照工時(shí)數(shù)量進(jìn)行分配的測(cè)算消耗存在較大差異。引入作業(yè)成本法對(duì)非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）進(jìn)行分?jǐn)偅瑢?duì)非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）作業(yè)動(dòng)因消耗進(jìn)行分類(lèi)統(tǒng)計(jì)則具有一定的困難，為簡(jiǎn)化計(jì)算同時(shí)提高非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）分配的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，現(xiàn)引入工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)調(diào)整的作業(yè)成本法對(duì)非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）進(jìn)行分配。

設(shè)各產(chǎn)品（各型號(hào)或各部門(mén)）的總工時(shí)為T(mén)，發(fā)生的總非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）為C，產(chǎn)品（型號(hào)或部門(mén)）i的工時(shí)為T(mén)i，按照一般非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）分?jǐn)偡椒óa(chǎn)品（型號(hào)或部門(mén)）的分配率Ri和分?jǐn)偟馁M(fèi)用Ci分別為：

Ri=TiT

Ci=Ri×C

設(shè)產(chǎn)品（型號(hào)或部門(mén)）i的工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)為ri，考慮基于工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)調(diào)整的非制造費(fèi)用（如管理費(fèi)用）分?jǐn)偡椒óa(chǎn)品（型號(hào)或部門(mén)）的分配率Ri和分?jǐn)偟馁M(fèi)用Ci分別為：

Ri=Ti×riTi×ri

Ci=Ri×C

32作業(yè)成本中心劃分

根據(jù)軍工裝備企業(yè)費(fèi)用發(fā)生部門(mén)的性質(zhì)，軍工裝備企業(yè)費(fèi)用發(fā)生部門(mén)一般可以分為研發(fā)作業(yè)成本中心、設(shè)計(jì)作業(yè)成本中心（可細(xì)分為總體設(shè)計(jì)中心和分系統(tǒng)設(shè)計(jì)中心）、制造作業(yè)成本中心、總裝作業(yè)成本中心、物資作業(yè)成本中心、試驗(yàn)檢測(cè)作業(yè)成本中心、運(yùn)營(yíng)保障作業(yè)中心等不同業(yè)務(wù)類(lèi)型的作業(yè)成本中心。不同的作業(yè)成本中心對(duì)資源的消耗與按工時(shí)直接分配的資源消耗水平存在差異，因此不同的作業(yè)成本中心按照工時(shí)比例進(jìn)行管理費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)進(jìn)行不同的工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)調(diào)整。

33工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)遵循針對(duì)性、全面性、系統(tǒng)性、操作性等一般評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)原則，同時(shí)結(jié)合成本價(jià)格管理有關(guān)規(guī)定，根據(jù)軍工裝備企業(yè)特點(diǎn)和實(shí)際工作情況，科學(xué)、合理、準(zhǔn)確地反映資源的消耗情況。完成評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)后，根據(jù)效益型、成本型以及固定型指標(biāo)特性對(duì)各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)的評(píng)價(jià)觀測(cè)值進(jìn)行規(guī)范化處理。

指標(biāo)主要分為效益型、成本型以及固定型指標(biāo)。其中，效益型指標(biāo)值越大越好，成本型指標(biāo)值越小越好，固定型指標(biāo)維持某一個(gè)數(shù)值最好。故對(duì)效益型、成本型以及固定型的評(píng)價(jià)指標(biāo)原始數(shù)據(jù)分別做如下處理：

34“作業(yè)部門(mén)—型號(hào)項(xiàng)目”二維評(píng)價(jià)系數(shù)矩陣設(shè)計(jì)

為求解作業(yè)部門(mén)和型號(hào)項(xiàng)目的聯(lián)合工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)，首先運(yùn)用T型矩陣表求解作業(yè)部門(mén)邊際評(píng)價(jià)系數(shù)和型號(hào)項(xiàng)目邊際評(píng)價(jià)系數(shù)。假設(shè)評(píng)價(jià)指標(biāo)k的指標(biāo)權(quán)重為wk，定義型號(hào)項(xiàng)目m在評(píng)價(jià)指標(biāo)k下的評(píng)價(jià)觀測(cè)值為amk，型號(hào)項(xiàng)目m的邊際評(píng)價(jià)系數(shù)rpm為rpm=k1amk×wk， 定義作業(yè)部門(mén)n在評(píng)價(jià)指標(biāo)k下的評(píng)價(jià)觀測(cè)值為bnk，作業(yè)部門(mén)n的邊際評(píng)價(jià)系數(shù)rdn為rdn=k1bnk×wk。

4結(jié)論

本文從不同的作業(yè)部門(mén)對(duì)資源消耗情況的差異性，對(duì)傳統(tǒng)的運(yùn)用工時(shí)分?jǐn)傎M(fèi)用的方法進(jìn)行了改進(jìn)，引進(jìn)工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)，構(gòu)建了基于工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)的非制造費(fèi)用分配方法，為航天企業(yè)合理地分配費(fèi)用提供了有效方法。

本文的方法不僅可以運(yùn)用在航天企業(yè)非制造費(fèi)用分?jǐn)偡矫?，也可以運(yùn)用在航天企業(yè)預(yù)算管理方面。制定預(yù)算指標(biāo)時(shí)一方面可以根據(jù)上年度預(yù)算、決算情況制定初步的預(yù)算指標(biāo)，另一方面可以根據(jù)設(shè)計(jì)、制造、運(yùn)營(yíng)保障等不同作業(yè)部門(mén)的工時(shí)評(píng)價(jià)系數(shù)進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)的調(diào)整，制定效益最大化的預(yù)算指標(biāo)。

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