馮欣

【摘 要】 以廣東省某大型三甲醫(yī)院應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的探索與實(shí)踐過(guò)程為案例，從管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)——“創(chuàng)造價(jià)值”出發(fā)，在管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)上，探討如何在公立醫(yī)院科學(xué)、合理應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，以期為該領(lǐng)域研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 公立醫(yī)院； 案例

中圖分類號(hào)：F014.4；R1-9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）14-0028-05

一、引言

管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內(nèi)部管理需要，是通過(guò)利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位規(guī)劃、決策、控制和評(píng)價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。現(xiàn)代觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)不僅是環(huán)境的產(chǎn)物，而且能動(dòng)地改變環(huán)境，與社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境因素緊密交織在一起，也可以“跨界”解決社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、法律等問(wèn)題。對(duì)于醫(yī)院財(cái)務(wù)研究領(lǐng)域而言，“醫(yī)改”這一復(fù)雜的跨界問(wèn)題，恰是管理會(huì)計(jì)研究的寶貴沃土。同時(shí)，隨著公立醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)加劇，管理會(huì)計(jì)作為增強(qiáng)單位價(jià)值創(chuàng)造力的重要工具，也成為公立醫(yī)院發(fā)展的內(nèi)在需要，這就要求公立醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)順時(shí)應(yīng)勢(shì)，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)推動(dòng)醫(yī)院發(fā)展的作用。

醫(yī)改大環(huán)境及公立醫(yī)院發(fā)展的要求，給公立醫(yī)院研究及應(yīng)用管理會(huì)計(jì)帶來(lái)了機(jī)會(huì)和挑戰(zhàn)，本文以某大型三甲醫(yī)院應(yīng)用管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造價(jià)值為案例，以期為該研究領(lǐng)域提供一些參考。

二、管理會(huì)計(jì)在某大型三甲醫(yī)院的應(yīng)用案例①

（一）案例背景

某大型三甲醫(yī)院（簡(jiǎn)稱A醫(yī)院），經(jīng)過(guò)數(shù)年的高速發(fā)展（2006—2012年醫(yī)療業(yè)務(wù)收入年均增長(zhǎng)率12%以上）后，隨著醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力的不斷增強(qiáng)，在選擇自身發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，開(kāi)始由粗放式管理走向精細(xì)管理。為配合醫(yī)院戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，A醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)也在積極轉(zhuǎn)型——從“過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的簿記者”成為“管理隊(duì)伍中增加醫(yī)院價(jià)值的成員”，期望為提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)效率提供重要信息，參與規(guī)劃和執(zhí)行醫(yī)院的新戰(zhàn)略，而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已不能滿足這一需求。為此，從2012年開(kāi)始，在財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的帶領(lǐng)下，A醫(yī)院整個(gè)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)開(kāi)始以卡普蘭的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》及系列視頻為教材，學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)理論知識(shí)，請(qǐng)高校相關(guān)專家指導(dǎo)，對(duì)照、梳理現(xiàn)有體系并進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用、改進(jìn)，取得了較大進(jìn)展及突破。上述過(guò)程可概括為圖1。

（二）對(duì)照框架，梳理問(wèn)題

管理會(huì)計(jì)是在實(shí)踐中產(chǎn)生的科學(xué)，應(yīng)用科學(xué)最初也是效率最高的方式，即對(duì)照理論及成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行模仿。A醫(yī)院對(duì)照現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論、財(cái)務(wù)管理理論框架，梳理自身業(yè)務(wù)，列出不足及計(jì)劃，如表1所示?？蚣苄栽O(shè)計(jì)能夠幫助管理層迅速找到短板，有助于建設(shè)完整的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用體系。同時(shí)，A醫(yī)院認(rèn)為受人力、資源所限，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)應(yīng)避免“全面開(kāi)花”，要根據(jù)醫(yī)院實(shí)際情況，重點(diǎn)開(kāi)展成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)等應(yīng)用工作。

（三）不同目的，不同成本

“不同目的，不同成本”（Different Costs for Different Purposes）這句話有兩層含義：（1）成本是被開(kāi)發(fā)出來(lái)并用于特殊目的的，成本是為特定目的服務(wù)的；（2）成本的使用方式?jīng)Q定了成本的計(jì)算方式，不能脫離目的談成本。成本信息作為管理會(huì)計(jì)信息中最重要的信息之一，醫(yī)院可以利用適當(dāng)?shù)某杀拘畔?lái)指導(dǎo)其改善經(jīng)營(yíng)行為。A醫(yī)院從厘清成本概念、合理分類成本入手，出具及應(yīng)用不同的成本數(shù)據(jù)為不同的管理目的服務(wù)。

1.應(yīng)用于成本核算

2012年開(kāi)始實(shí)施的新醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度，給醫(yī)院的成本核算提出了更高的要求。對(duì)于絕大多數(shù)醫(yī)院，科室成本核算僅用于內(nèi)部考核及績(jī)效分配，還沒(méi)有與“財(cái)務(wù)大賬”進(jìn)行結(jié)合，這里帶來(lái)的困惑就是：財(cái)務(wù)報(bào)表的“成本核算報(bào)表”核算結(jié)果到底要不要應(yīng)用到科室考核？財(cái)務(wù)成本核算與內(nèi)部用的成本核算始終存在兩張皮，要不要統(tǒng)一？如何統(tǒng)一？“不同目的，不同成本”這一經(jīng)典的管理會(huì)計(jì)理論，幫助A醫(yī)院迅速掃清了概念障礙，明確新制度下的成本核算目的是全面、真實(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本信息，強(qiáng)化成本意識(shí)，降低醫(yī)療成本。而管理會(huì)計(jì)角度的內(nèi)部核算目的是計(jì)量財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，服務(wù)于內(nèi)部管理、決策、績(jī)效考核等，解決了長(zhǎng)期以來(lái)的實(shí)踐難題。A醫(yī)院不同目的下的成本計(jì)算口徑如表2。

2.成本性態(tài)及分析——應(yīng)用于預(yù)算及戰(zhàn)略決策支持

為使得醫(yī)院預(yù)算資金安排效益最大化，按照成本性態(tài)及酌量性水平高低，A醫(yī)院將成本分為酌量性固定成本、約束性固定成本、技術(shù)性變動(dòng)成本及酌量性變動(dòng)成本，并進(jìn)行分析、比較，揭示醫(yī)院投入要素構(gòu)成（如表3所示）。在預(yù)算編制時(shí)，將預(yù)算項(xiàng)目按酌量性、約束性進(jìn)行分類，找出成本控制重點(diǎn)及收入結(jié)構(gòu)調(diào)整依據(jù)，并按酌量水平高低確定資金安排次序，達(dá)到了較好的預(yù)算控制效果。

A醫(yī)院現(xiàn)有成本結(jié)構(gòu)如表4所示。

從固定成本構(gòu)成來(lái)看，A醫(yī)院約束性固定成本占固定成本的比例為75%，也就是說(shuō)目前固定成本水平是由醫(yī)院規(guī)模、前期固定資產(chǎn)投入、管理模式?jīng)Q定的，短期內(nèi)很難改變，只能靠不斷累積邊際貢獻(xiàn)來(lái)消化，而目前工作量增長(zhǎng)已達(dá)到飽和，可以選擇：（1）擴(kuò)大規(guī)模，但造成了新的約束性成本增加，不可?。唬?）單純提高邊際貢獻(xiàn)，但在“項(xiàng)目收費(fèi)”和“加成制”的收費(fèi)政策下，最終將提高病人費(fèi)用，不可??；（3）收入結(jié)構(gòu)調(diào)整，增加整體邊際貢獻(xiàn)。

從變動(dòng)成本構(gòu)成來(lái)看，技術(shù)性變動(dòng)成本占變動(dòng)成本比例為99%，也就是說(shuō)在現(xiàn)有醫(yī)療技術(shù)水平下，只要提供醫(yī)療服務(wù)，就必然會(huì)發(fā)生對(duì)應(yīng)的變動(dòng)成本費(fèi)用，如藥品、衛(wèi)生材料等，跟工作量高度相關(guān)，這部分的控制空間極其有限。

通過(guò)上述成本分析，A醫(yī)院從財(cái)務(wù)角度提出戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的建議：應(yīng)關(guān)注藥品比例、衛(wèi)生材料比例的變化，逐步減少對(duì)藥品、衛(wèi)生材料的依賴，逐步調(diào)整收治病人結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)向技術(shù)依賴型的病種、疑難重癥。

（四）作業(yè)成本法的應(yīng)用

A醫(yī)院成本核算從1998年開(kāi)展全成本核算，從無(wú)到有不斷探索，目前形成一套較完善的全成本核算方法和系統(tǒng)，核算單元達(dá)500多個(gè)，分?jǐn)傢?xiàng)目達(dá)200多項(xiàng)，分?jǐn)倕?shù)達(dá)100多項(xiàng)，這是個(gè)隨著管理深化、由簡(jiǎn)至繁的過(guò)程。近幾年，又嘗試用作業(yè)成本法開(kāi)展了醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，核算項(xiàng)目達(dá)800項(xiàng)（包括手術(shù)和技診檢查項(xiàng)目），同時(shí)也開(kāi)展了約60個(gè)病種的病種成本核算，并開(kāi)發(fā)了項(xiàng)目和病種成本核算系統(tǒng)。作業(yè)成本法測(cè)算結(jié)果更全面、完整、直觀反映項(xiàng)目耗費(fèi)的成本及每一個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)耗費(fèi)的情況。作業(yè)成本法不僅獲得了成本的數(shù)量結(jié)果，而且還獲得了成本控制手段。

同時(shí)，A醫(yī)院還在原廣東省物價(jià)局、廣東省醫(yī)藥價(jià)格協(xié)會(huì)的課題《醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本測(cè)算及定價(jià)課題》中，用作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行了部分代表性項(xiàng)目的成本測(cè)算，并提出以作業(yè)成本法計(jì)算的項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本，可以作為項(xiàng)目定價(jià)的依據(jù)，定價(jià)時(shí)需充分考慮各種醫(yī)院級(jí)別、醫(yī)院管理費(fèi)用及運(yùn)行費(fèi)用、項(xiàng)目難度及風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)等影響因素，建立不同成本類的成本、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫(kù)，如人員成本、衛(wèi)生材料成本、低值易耗品（如手術(shù)包、手術(shù)器械等）成本及使用次數(shù)等，試劑成本及使用次數(shù)、管理費(fèi)率、運(yùn)行費(fèi)率等，并提出2012版醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的定價(jià)模型。模型考慮了不同地區(qū)和不同級(jí)別醫(yī)療機(jī)構(gòu)規(guī)模、技術(shù)水平、服務(wù)質(zhì)量、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的技術(shù)難度等因素，為廣東省制定2012版醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)的具體實(shí)施辦法提供了決策參考。

（五）財(cái)務(wù)指標(biāo)用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

A醫(yī)院將“事前標(biāo)準(zhǔn)（預(yù)算）制定、事中過(guò)程控制、事后差異分析（例外管理）”全過(guò)程管理，應(yīng)用于該院對(duì)衛(wèi)生材料成本的控制管理中，起到了較好的效果。

A醫(yī)院發(fā)現(xiàn)，連續(xù)幾年醫(yī)院的衛(wèi)生材料成本率②有持續(xù)上升的趨勢(shì)，2014年，開(kāi)始下達(dá)衛(wèi)生材料成本率作為彈性預(yù)算的控制指標(biāo)；2014年7月，開(kāi)始向主管部門(mén)反饋成本率變化情況，9月開(kāi)始明顯降低，雖然11、12月有所反彈，但經(jīng)過(guò)設(shè)備部門(mén)努力，最終將成本率控制在預(yù)算目標(biāo)內(nèi)，如圖2所示。

A醫(yī)院設(shè)備部主要通過(guò)與生產(chǎn)廠家、代理商的多次溝通、談判，壓低購(gòu)進(jìn)單價(jià)在萬(wàn)元以上的高值耗材價(jià)格，在收費(fèi)加成仍是800元封頂?shù)那闆r下，降低了衛(wèi)材成本率（見(jiàn)表5）。

三、不足及啟示

本文案例的不足之處如前文表1所示，在浩瀚的管理理論學(xué)習(xí)及實(shí)踐探索中，A醫(yī)院還處于起步階段，相關(guān)人才也處于培養(yǎng)及儲(chǔ)備階段，還需要總結(jié)成功案例經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)學(xué)習(xí)及應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。管理會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的“短板”，也是醫(yī)療機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)理論研究及實(shí)踐的短板。從目前相關(guān)研究文獻(xiàn)來(lái)看，較多集中于作業(yè)成本法及平衡計(jì)分卡等具體方法研究，對(duì)如何應(yīng)用管理會(huì)計(jì)加強(qiáng)預(yù)算及績(jī)效管理、決算分析和評(píng)價(jià)、提供決策參考等研究較少；對(duì)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)整體體系研究較多，但集中在框架和方向的概念研究中，對(duì)體系構(gòu)建的具體實(shí)施方案研究較少。希望醫(yī)院同行及醫(yī)院財(cái)務(wù)研究者們，借著財(cái)政部大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)的春風(fēng)，讓管理會(huì)計(jì)在醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)創(chuàng)造更多價(jià)值?！?/p>

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