●秦 莉

2013年以來，我國經(jīng)濟發(fā)展步入新常態(tài)，受經(jīng)濟增速換擋和結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛的相互交織影響，外部需求低迷不振，內(nèi)部消費增長乏力，固定資產(chǎn)投資持續(xù)走低，多數(shù)企業(yè)收入普遍縮水，虧損面不斷加大，國內(nèi)實體經(jīng)濟下行壓力較大。在這樣的背景下，無論是直接面對投資者的上市企業(yè)還是頭戴諸多“緊箍咒”的國有企業(yè)，保持市場行情穩(wěn)定、完成政府考核任務(wù)成為各企業(yè)的首要目標(biāo)。為此，在尋求開拓產(chǎn)品市場、擴大收入規(guī)模、提高經(jīng)營業(yè)績等正面突破的同時，眾多企業(yè)也不斷在其會計處理上打主意，經(jīng)濟新常態(tài)下會計造假的手段層出不窮，這也對相關(guān)職能部門開展會計監(jiān)管工作提出了新挑戰(zhàn)，如何在新形勢下進一步完善會計監(jiān)管工作機制、提高會計監(jiān)管工作水平、確保為社會提供真實可靠的會計信息，成為有關(guān)會計監(jiān)管機構(gòu)和從業(yè)人員的重要工作。

一、經(jīng)濟新常態(tài)下幾種會計違規(guī)的新手段

（一）混淆合并主體，選擇性地將并不控制的關(guān)聯(lián)主體業(yè)績納入合并報表范圍

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第六條規(guī)定：合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。但實際中有為數(shù)不少的企業(yè)集團將實際并不控制、僅具有投資與被投資關(guān)系的“優(yōu)質(zhì)”投資主體納入到合并范疇，從而擴大資產(chǎn)規(guī)模、增加收入基數(shù)以完成有關(guān)資產(chǎn)增值率和收入增長率的指標(biāo)要求。如2015年的會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，A國有能源企業(yè)在編制2014年度財務(wù)報告時，將S電力企業(yè)資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果納入到其合并報表，合并后增加資產(chǎn)12.6億元，主營業(yè)務(wù)收入4.97億元。經(jīng)進一步查證，S電力企業(yè)實收資本構(gòu)成為國家“五大”發(fā)電集團公司之一，P集團49%、A公司30%和其他21%，董事會成員共9人，P集團、A公司和其他董事比例分別為5∶3∶2，A 公司在 S公司僅有 1/3的表決權(quán)，并不產(chǎn)生實質(zhì)性控制。

（二）制造虛假交易，關(guān)聯(lián)企業(yè)互相虛開票虛增營業(yè)收入

經(jīng)濟新常態(tài)下，同一產(chǎn)業(yè)鏈上下游產(chǎn)業(yè)均受到嚴(yán)峻影響，關(guān)聯(lián)企業(yè)間出于共同的目的人為制造大量無實質(zhì)性內(nèi)容的交易，相互提高營業(yè)收入數(shù)字粉飾業(yè)績，以實現(xiàn)共同通過考核或穩(wěn)定股價的目的。如四川證監(jiān)局曾于2013年11月25日開出四張罰單，對M煤化工公司的虛假交易行為進行處罰。經(jīng)查，2012年期間，M煤化工公司旗下的多家公司曾與其大股東Y煤炭集團所屬其他公司數(shù)次進行虛假交易，在簽訂產(chǎn)品購銷合同后開具相關(guān)的票據(jù)，合同標(biāo)的物并未轉(zhuǎn)移，并不符合準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制”的收入確認條件，卻被M煤化工公司確認為收入，累計虛假交易金額高達42億元，占M煤化工公司2012年收入的19.66%。

（三）濫用減值準(zhǔn)備政策，利用減值準(zhǔn)備提取轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤

首先，準(zhǔn)則規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計提方法由企業(yè)自行確定且提取比例也由企業(yè)自行估計，給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下可以操作的空間；其次，計提壞賬準(zhǔn)備中存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的市價以及長期投資和固定資產(chǎn)的可回收金額等的確認和計量多依靠會計人員的職業(yè)判斷，特別是在確定未來現(xiàn)金流量時，未來一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入量和折現(xiàn)率的確定主觀性更強，企業(yè)操控余地更大；再次，準(zhǔn)則規(guī)定，處置或出售計提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，以及債務(wù)重組、非貨幣性交易、以應(yīng)收賬款進行交換等業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值或壞賬準(zhǔn)備，但減值或壞賬準(zhǔn)備如何結(jié)轉(zhuǎn)，以及計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)如何折舊和攤銷，準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定；最后，準(zhǔn)則規(guī)定如果企業(yè)認為應(yīng)收賬款收不回來可以全部計提壞賬準(zhǔn)備，且日后有證據(jù)表明可以收回時計提的壞賬準(zhǔn)備也可以沖回，企業(yè)的主觀能動性展露無遺?；谝陨?，企業(yè)利用減值或壞賬準(zhǔn)備計提政策和比例確定的自主權(quán)，以及壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回操縱利潤粉飾業(yè)績也就不足為奇。

（四）結(jié)成利益同盟，利用政府補貼收入調(diào)節(jié)利潤

經(jīng)濟新常態(tài)下，各企業(yè)舉步維艱，地方財政形勢也日漸拮據(jù)，因此地方政府和企業(yè)聯(lián)手“互幫互助”，分別于不同時期或取得或授予，各取所需以完成各自指標(biāo)任務(wù)的情況也由此出現(xiàn)。首先是地方政府為政治需要或基于地方利益考慮，甘當(dāng)當(dāng)?shù)厣鲜泄尽衅髽I(yè)營業(yè)利潤的“蓄水池”和“調(diào)節(jié)器”。據(jù)人民網(wǎng)2014年4月23日披露，國內(nèi)某知名家電生產(chǎn)企業(yè)旗下上市公司2013年度凈利潤21.09億元，而當(dāng)年獲取政府補貼收入為22億元。該網(wǎng)站此前于2013年9月2日就曾披露過國內(nèi)某知名汽車制造企業(yè)2013年1-6月份凈利潤4.27億，其中3.2億為政府補貼收入的事項。另據(jù) 《證券市場周刊》2014年6月16日質(zhì)疑B煤炭管理企業(yè)利潤構(gòu)成：“每到年終，大額政府補貼就如期而至，幫助B公司順利完成股權(quán)激勵的業(yè)績考核目標(biāo)”。其次是政府需要企業(yè)的鼎力支持。在會計監(jiān)管工作中曾數(shù)次發(fā)現(xiàn)，一些地方政府迫于財政壓力，授意金融機構(gòu)以技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級等名義貸款給企業(yè)，企業(yè)再將取得的貸款以“兩權(quán)價款”、國有資本經(jīng)營收益等名義上繳，充實地方財政以解政府燃眉之急。這種格局可謂“愿打愿挨”。企業(yè)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助或與收益相關(guān)、用于補償后期的相關(guān)費用或損失的政府補助，應(yīng)確認為遞延收益在收益期內(nèi)確認收入的，根據(jù)需要確認當(dāng)期收益，隨意調(diào)節(jié)利潤粉飾業(yè)績。

（五）隨意改變政策，利用資產(chǎn)折舊政策或非貨幣性交換調(diào)節(jié)利潤

首先，為降低期間成本費用，一些企業(yè)不及時對已完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)甚至已使用多年的在建工程進行竣工決算、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，從而少計額度巨大的折舊成本。同時，在建工程不轉(zhuǎn)增固定資產(chǎn)，其借款利息以及相關(guān)費用則可歸集到工程成本予以資本化，少計期間成本費用，從兩個方面來降低成本虛增利潤。其次，很多企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊政策調(diào)整進行利潤操縱，不但可以粉飾報表而且還不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。第三，一些企業(yè)利用市場上較為少見的專用設(shè)備公允價值不易確定的特點，在非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中有意濫用公允價值，調(diào)節(jié)當(dāng)期損益。據(jù)《證券市場周刊》2014年4月13日報道，A鋼鐵上市公司2014年成功 “脫帽摘星”，由ST回到正常交易行列。進一步分析，發(fā)現(xiàn)其2013年經(jīng)營業(yè)績同比下滑3.69個百分點，但凈利潤卻同比增長119.13%。追蹤其利潤增長因素，是因其將房屋、建筑物折舊年限從30年放大至40年，機械設(shè)備、傳導(dǎo)設(shè)備從15年放大到19年，將動力設(shè)備從10年放大到12年，年度減少固定資產(chǎn)折舊12億元，直接為其帶來7.7億元的凈利潤。

此外，混淆會計期間，利用時間差將收入提前或成本費用推遲入賬，應(yīng)收款項類往來科目中虛掛成本費用，以及利用債務(wù)重組濫用公允價值等手段，也是經(jīng)濟新常態(tài)下企業(yè)粉飾業(yè)績、會計造假的常用方法，應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)部門和從業(yè)人員的高度重視。

二、改進會計監(jiān)管工作成效的意見建議

不同的經(jīng)濟形勢下出于不同的目的，企業(yè)違規(guī)造假粉飾業(yè)績的手段各不相同，因此有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)與時俱進、因勢利導(dǎo)，隨著經(jīng)濟形勢的變化而不斷強化監(jiān)管職能、調(diào)整監(jiān)管思路，切實提高監(jiān)管工作成效，為社會提供質(zhì)量合格的會計產(chǎn)品?？傮w來講，當(dāng)前會計監(jiān)管應(yīng)該從以下兩個方面著手：

（一）宏觀上，強化會計監(jiān)管資源配置，改進會計監(jiān)管工作方式，完善會計監(jiān)管工作機制，不斷提升會計監(jiān)管工作效能

一是優(yōu)化行政資源配置。法律在授予各級財政部門會計業(yè)務(wù)主管工作職責(zé)的同時，也賦予審計、稅務(wù)、國有資產(chǎn)監(jiān)管部門以及“一行三會”等機構(gòu)部分會計監(jiān)管職責(zé)。因此，從外部要建立健全由財政部門牽頭，與相關(guān)職能部門相互配合、協(xié)同作戰(zhàn)的會計監(jiān)管聯(lián)席工作體系，資源共享、信息互通、統(tǒng)一口徑、各司其職，既能減少重復(fù)檢查形成的行政資源浪費，又可形成會計監(jiān)管的協(xié)同效應(yīng)，共同查處會計造假違規(guī)行為。此項工作應(yīng)由財政部聯(lián)合其他中央部委率先開展，自上而下推動形成全國統(tǒng)一模式。在財政部門內(nèi)部，應(yīng)形成以專職監(jiān)督機構(gòu)為主體，聯(lián)合會計管理部門、法制機構(gòu)以及注冊會計師行業(yè)管理協(xié)會等形成聯(lián)合作戰(zhàn)機制，按照各自行政職能從不同的環(huán)節(jié)和角度發(fā)揮作用。

二是有效利用監(jiān)管資源。發(fā)揮好中介機構(gòu)的鑒證作用，通過業(yè)務(wù)報備檢查、執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和加大違規(guī)處罰力度等手段，引導(dǎo)和要求會計師事務(wù)所嚴(yán)格按照審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定開展鑒證業(yè)務(wù)，客觀公允發(fā)表審計意見，提高中介機構(gòu)社會公信度；通過建立注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檔案和誠信檔案，加強對注冊會計師行業(yè)監(jiān)管，制約其與企業(yè)傳統(tǒng)舞弊粉飾業(yè)績的行為發(fā)生，有效放大注冊會計師“不拿國家工資的經(jīng)濟警察”功效。推進各項行政檢查中發(fā)現(xiàn)的會計違規(guī)行為移送和聯(lián)合查處機制，必要時可建立相關(guān)的責(zé)任追究和倒查機制，使各項行政監(jiān)管資源“人盡其才、物盡其用”。加強財政部門日常會計監(jiān)管，穩(wěn)步擴大會計監(jiān)管覆蓋范圍，加大會計監(jiān)管工作力度。當(dāng)前各級財政監(jiān)督機構(gòu)正處于機構(gòu)轉(zhuǎn)型和職能調(diào)整過程中，強化部門內(nèi)部控制將成為今后一段時期內(nèi)財政監(jiān)督機構(gòu)的重點和方向。但是不應(yīng)以此為理由而削弱財政部門的會計監(jiān)管職能，會計監(jiān)管是法律授予財政部門的職責(zé)，職能弱化以及由此形成的工作缺失是會計監(jiān)督責(zé)任履行不到位的表現(xiàn)。

三是完善監(jiān)管工作機制。鞏固和改善當(dāng)前會計監(jiān)管工作機制，橫向切實推行相關(guān)職能部門“全面聯(lián)合”的工作模式，縱向努力推廣“四級聯(lián)動”的工作體系，構(gòu)建合縱連橫、層級清晰、分工明確、高效有序的會計監(jiān)督長效機制，全面提升會計監(jiān)管工作成效。適時調(diào)整會計監(jiān)管工作重點，會計監(jiān)管工作組織者要清醒認識當(dāng)前經(jīng)濟發(fā)展形勢，理性分析會計造假的主要行業(yè)領(lǐng)域，根據(jù)各級政府經(jīng)濟工作的需要，以足夠的政治敏感和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)判斷有效確定檢查重點。合理劃分各自監(jiān)管工作范圍，中央級職能部門要以中央企業(yè)、上市公司和證券資格會計師事務(wù)所監(jiān)管為重點，地方各級職能部門要結(jié)合本地實際，在上級主管部門的指導(dǎo)下緊緊圍繞本地黨委政府經(jīng)濟工作重點開展工作，側(cè)重于對地方國有企業(yè)、行政事業(yè)單位、中小會計師事務(wù)所等的監(jiān)督檢查，做到范圍明確、層次清晰。

（二）微觀上，提升會計監(jiān)管信息化手段，改進會計監(jiān)管工作方法，提高會計違規(guī)成本，全方位提升會計監(jiān)督社會影響力

一是提升會計監(jiān)管信息化手段。欲善其事先利其器，相對于企業(yè)會計信息化水平的發(fā)展，政府會計監(jiān)管信息化步伐明顯滯后。潛心研究開發(fā)切實可用的會計監(jiān)管操作軟件，不斷提升會計監(jiān)管工作科技含量以適應(yīng)會計信息化技術(shù)發(fā)展，提高會計監(jiān)管工作效率。進一步完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管信息系統(tǒng)，健全注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量及違規(guī)舞弊行為數(shù)據(jù)庫，充分發(fā)揮行業(yè)監(jiān)管信息平臺的作用。充分運用互聯(lián)網(wǎng)及云平臺技術(shù)，實現(xiàn)監(jiān)管信息和會計舞弊信息共享，解決會計監(jiān)管信息不對稱問題。

二是有針對性地改進會計監(jiān)管方法。高度關(guān)注企業(yè)的現(xiàn)金流和業(yè)務(wù)流，虛假交易只停留在賬面而不會有實質(zhì)性的資金流動和實物交割，監(jiān)管中通過實物流和資金流與財務(wù)數(shù)據(jù)的比對，則可以發(fā)現(xiàn)諸多虛假交易。高度關(guān)注業(yè)務(wù)實質(zhì)，按照實質(zhì)重于形式的原則判斷交易的真實性、會計政策選擇的合理性和數(shù)字計量的準(zhǔn)確性。跳出局部關(guān)注合并報表，以全局的視野、整體的高度統(tǒng)籌考量企業(yè)集團的會計信息，甚至拓展到整個行業(yè)和系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)利用內(nèi)部交易或關(guān)聯(lián)交易等粉飾業(yè)績的線索。比對其會計政策的一貫性，防止企業(yè)利用會計政策變更或差錯更正的手段進行造假舞弊?？傊行У臅嫳O(jiān)管方法不應(yīng)是單一的、局部的、僵化的，而應(yīng)該是綜合的、整體的和靈活的，是具有針對性的。

三是加大會計違規(guī)懲處力度。充分發(fā)揮有關(guān)法律法規(guī)授予的會計監(jiān)管工作權(quán)限，堅持處理事與處理人相結(jié)合，堅決追究相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任，提高被查單位違紀(jì)違規(guī)成本。加大曝光宣傳力度，規(guī)范完善監(jiān)管事前公告環(huán)節(jié)和指標(biāo)設(shè)置，必要時以法規(guī)形式保障。加大檢查結(jié)果公告力度，考慮建立會計違規(guī)企業(yè)和執(zhí)業(yè)違規(guī)事務(wù)所及注冊會計師黑名單制度，提高會計監(jiān)管社會震懾效應(yīng)。建立與紀(jì)律檢查、行政監(jiān)察以及司法部門的業(yè)務(wù)聯(lián)系并切實落實執(zhí)行，形成聯(lián)合懲處會計違規(guī)行為的常態(tài)工作機制。