王歡 趙黎黎

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及各種因素的變化，使得傳統(tǒng)預(yù)算已不能滿足現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算管理的需要，一種更先進(jìn)的預(yù)算方法—以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預(yù)算應(yīng)運(yùn)而生。本文主要探討了以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預(yù)算的基本流程及其應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)，并對(duì)其不足之處提出了改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：特征成本法 作業(yè)成本預(yù)算 流程改進(jìn)

預(yù)算通常被認(rèn)為是非常普遍的管理控制工具，預(yù)算管理也是管理控制系統(tǒng)不可分割的一部分，但是近年來(lái)許多經(jīng)理人開始置疑現(xiàn)有預(yù)算過(guò)程的價(jià)值，一些不滿的財(cái)務(wù)或營(yíng)運(yùn)經(jīng)理人則開始建議將預(yù)算過(guò)程完全取消。這些置疑和不滿說(shuō)明了目前傳統(tǒng)的預(yù)算過(guò)程存在諸多缺陷。隨著企業(yè)面臨的外部環(huán)境不斷變化，企業(yè)管理的主導(dǎo)思想逐漸傾向于戰(zhàn)略管理，但是傳統(tǒng)的預(yù)算經(jīng)常不能使組織戰(zhàn)略與預(yù)算流程有效結(jié)合。當(dāng)前部分企業(yè)中，預(yù)算與戰(zhàn)略處于脫節(jié)狀態(tài)，通常預(yù)算只是短期的行為，企業(yè)只重視短期的利潤(rùn)目標(biāo)；其次，傳統(tǒng)預(yù)算的編制通常以簡(jiǎn)單計(jì)算為主，往往將前年的實(shí)際耗費(fèi)數(shù)視為基礎(chǔ)，根據(jù)通貨膨脹、收入增加等因素來(lái)制定，重在關(guān)注資源的耗費(fèi)，從來(lái)沒(méi)有真正的識(shí)別資源耗費(fèi)的動(dòng)因；最后，傳統(tǒng)的預(yù)算更多的關(guān)注單一部門的運(yùn)作，而忽視部門間的協(xié)作，造成財(cái)務(wù)指標(biāo)成為評(píng)價(jià)指標(biāo)主要部分，導(dǎo)致非財(cái)務(wù)指標(biāo)的預(yù)算缺失。鑒于當(dāng)前預(yù)算過(guò)程中問(wèn)題，將基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算引入本文。該作業(yè)成本預(yù)算法是針對(duì)企業(yè)自身的業(yè)務(wù)流程而編制的預(yù)算，而不是基于傳統(tǒng)的產(chǎn)品市場(chǎng)、責(zé)任中心或業(yè)務(wù)部門。同時(shí)，該方法側(cè)重于戰(zhàn)略目標(biāo)中作業(yè)間的相互關(guān)系，不再局限于企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門之間的資源分配，能夠有效的降低非增值作業(yè)，增加企業(yè)價(jià)值。

一、基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算的基本流程

以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預(yù)算主要過(guò)程分為兩部分：

第一步：運(yùn)營(yíng)循環(huán)：一是運(yùn)用作業(yè)成本法的思想將顧客對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)的需求運(yùn)用作業(yè)消耗率轉(zhuǎn)化為作業(yè)需求，然后用資源消耗率將作業(yè)需求轉(zhuǎn)化為資源需求。一旦作業(yè)和資源消耗需求已知，則作業(yè)成本預(yù)算編制的中心轉(zhuǎn)移到了對(duì)資源需求和資源存量的平衡上。如果初始計(jì)劃導(dǎo)致運(yùn)營(yíng)循環(huán)的不平衡，組織可以通過(guò)對(duì)產(chǎn)品需求、資源消耗率、作業(yè)消耗率、資源存量進(jìn)行調(diào)整。二是運(yùn)用特征成本法的思想將成本通過(guò)產(chǎn)品或服務(wù)的特征分?jǐn)偟阶鳂I(yè)及產(chǎn)品/服務(wù)中去。特征成本法是一種試圖理解由產(chǎn)品或者服務(wù)的特征產(chǎn)生的流程差異的技術(shù)。有關(guān)這些特征的知識(shí)能幫助企業(yè)減少差異，使成本更加可預(yù)測(cè)和管理。這將形成更加準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃。它也能協(xié)助企業(yè)更準(zhǔn)確地協(xié)調(diào)生產(chǎn)能力與預(yù)期的產(chǎn)品/服務(wù)的工作量。

第二步：財(cái)務(wù)循環(huán)。財(cái)務(wù)循環(huán)是根據(jù)第一步運(yùn)營(yíng)循環(huán)而制定的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)循環(huán)的平衡點(diǎn)即為企業(yè)既定目標(biāo)值。如果企業(yè)已經(jīng)通過(guò)運(yùn)營(yíng)循環(huán)確定需求、作業(yè)和資源，企業(yè)將通過(guò)財(cái)務(wù)循環(huán)確定資源成本，并追溯至作業(yè)直至產(chǎn)品層面。財(cái)務(wù)目標(biāo)可被分解為產(chǎn)品、作業(yè)和資源等方面的目標(biāo)。如果財(cái)務(wù)循環(huán)沒(méi)有達(dá)到平衡，作業(yè)成本預(yù)算允許企業(yè)在五個(gè)方面進(jìn)行調(diào)整以達(dá)到目標(biāo)值：作業(yè)消耗率和資源消耗率、資源存量、資源成本、產(chǎn)品/服務(wù)需求量、產(chǎn)品/服務(wù)價(jià)格。和傳統(tǒng)預(yù)算相比，作業(yè)成本預(yù)算可以調(diào)整的手段和途徑更為豐富。

二、使用以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預(yù)算的優(yōu)勢(shì)

（一）提高資源使用效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源科學(xué)合理有效配置

傳統(tǒng)預(yù)算只局限于部門或部門間開展預(yù)算編制。由于只深入到部門這一層次，因此導(dǎo)致預(yù)算與企業(yè)資源消耗脫節(jié)，嚴(yán)重影響了預(yù)算價(jià)值的發(fā)揮。然而，特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算正好彌補(bǔ)當(dāng)前的空白。它的優(yōu)勢(shì)主要在于根據(jù)作業(yè)為中心進(jìn)行合理編制，通過(guò)使用特征成本法確定產(chǎn)品的特征，進(jìn)而確定與每個(gè)產(chǎn)品特征相關(guān)的作業(yè)路徑，根據(jù)作業(yè)路徑進(jìn)一步開展分析與管理。這樣，不僅能對(duì)增值作業(yè)與非增值作業(yè)進(jìn)行合理區(qū)分，還能對(duì)依據(jù)資源實(shí)際消耗值與創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整分配，使資源配置達(dá)到最大化，因此很大程度上降低了資源的浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)資源配置的最優(yōu)化。

（二）合理優(yōu)化流程，驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造

價(jià)值創(chuàng)造已經(jīng)成為經(jīng)理人員的首要任務(wù)，而傳統(tǒng)預(yù)算通常不創(chuàng)造價(jià)值。傳統(tǒng)預(yù)算以預(yù)測(cè)的銷售額為基礎(chǔ)，將公司資源按照費(fèi)用目標(biāo)分配到各個(gè)部門。這種預(yù)算方法關(guān)注的焦點(diǎn)是資源而不是創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，作業(yè)成本預(yù)算本質(zhì)上關(guān)注與理解完成戰(zhàn)略目標(biāo)的作業(yè)以及作業(yè)之間的相互關(guān)系。當(dāng)前，在實(shí)際操作過(guò)程中，由于單個(gè)產(chǎn)品、其特有服務(wù)以及特征使得流程產(chǎn)生差異，特征成本法能夠有效對(duì)這種差異進(jìn)行識(shí)別，幫助企業(yè)理解這些差異產(chǎn)生的原因，使得差異能夠被控制，達(dá)到控制成本的效果。同時(shí)，能夠?qū)ψ鳂I(yè)鏈進(jìn)一步優(yōu)化、使得企業(yè)改造更合理，從而使得編制的預(yù)算更加合理有效。通過(guò)流程的優(yōu)化，降低內(nèi)外部環(huán)境對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響，驅(qū)動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造。

（三）將責(zé)任和義務(wù)分?jǐn)偟絾T工，更好地進(jìn)行預(yù)算控制

基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算提供的關(guān)于作業(yè)工作量的預(yù)算數(shù)據(jù)能促使基層員工更清楚的認(rèn)識(shí)到在預(yù)算期內(nèi)需要完成的工作量，使企業(yè)能夠?qū)⒕唧w責(zé)任細(xì)化和落實(shí)到作業(yè)層面和個(gè)人，因此為預(yù)算的控制、執(zhí)行提供了重要依據(jù)。同時(shí)，企業(yè)處于相對(duì)穩(wěn)定環(huán)境時(shí)，預(yù)算部門不僅能夠根據(jù)當(dāng)前的預(yù)算進(jìn)行合理安排，而且能夠有效的控制各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。這樣，一方面作業(yè)中心和人員能夠明確預(yù)算目標(biāo)及自己的責(zé)任，另一方面企業(yè)的整個(gè)業(yè)務(wù)活動(dòng)處于預(yù)算控制之中，極大地實(shí)現(xiàn)了之前預(yù)算目標(biāo)。

（四）將戰(zhàn)略和預(yù)算聯(lián)系起來(lái)，有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展

以特征成本法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本預(yù)算以價(jià)值創(chuàng)造為核心，主要圍繞業(yè)務(wù)流程和作業(yè)，對(duì)編制預(yù)算和實(shí)施預(yù)算開展控制，通過(guò)業(yè)務(wù)流程和作業(yè)幫助企業(yè)聚焦于戰(zhàn)略，它關(guān)注的不僅是預(yù)算期的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)目標(biāo)，而且還包括完成企業(yè)戰(zhàn)略階段目標(biāo)所需進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這種考慮了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略的預(yù)算突破了傳統(tǒng)預(yù)算只顧預(yù)算期的任務(wù)，沒(méi)有考慮企業(yè)長(zhǎng)期整體的發(fā)展規(guī)劃，容易誘發(fā)短期行為的缺陷。

三、存在的不足及改進(jìn)

基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算不僅僅局限于作業(yè)層次，而是以價(jià)值創(chuàng)造為核心。企業(yè)可以利用特征成本法的核心思想，剖析流程差異的來(lái)源，優(yōu)化流程，并將預(yù)算流程和戰(zhàn)略目標(biāo)相聯(lián)系，以便更好的編制預(yù)算，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。因此，基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算側(cè)重的是對(duì)作業(yè)、流程的控制，但并未提出一個(gè)明確的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制，這是其不足之處。

績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)能夠量化預(yù)算作業(yè)的執(zhí)行效果。企業(yè)在確定作業(yè)層衡量標(biāo)準(zhǔn)前，首先在優(yōu)化作業(yè)流程的基礎(chǔ)上確認(rèn)業(yè)務(wù)流程的衡量指標(biāo)，其次把它們分解、落實(shí)到作業(yè)層次，在滿足流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)作業(yè)的改進(jìn)。此外還要選擇包含財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的綜合性指標(biāo)，這樣能更好地對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位的考核，從而促使預(yù)算更好的執(zhí)行。而預(yù)算的執(zhí)行就是將目標(biāo)責(zé)任落實(shí)到每個(gè)人的身上，因此，不管是預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的制定還是作業(yè)層級(jí)的劃分都應(yīng)該遵循層層分解的原則，這樣才能更好的落實(shí)責(zé)任。所以制定一套基于作業(yè)和特征成本法的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)很有必要，這樣能促使預(yù)算流程更加全面、有效。

在經(jīng)濟(jì)時(shí)代瞬息萬(wàn)變的情況下，企業(yè)管理者需要充分的認(rèn)識(shí)到預(yù)算的意義，懂得如何科學(xué)的編制預(yù)算，從而使預(yù)算控制更加有效。傳統(tǒng)預(yù)算的缺陷導(dǎo)致預(yù)算的價(jià)值不能很好的發(fā)揮。然而基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算彌補(bǔ)了這一缺陷。它著手于作業(yè)層次編制預(yù)算，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題，保證戰(zhàn)略順利的實(shí)施。因此，基于特征成本法的作業(yè)成本預(yù)算應(yīng)該引起企業(yè)的重視，大力推廣，為我國(guó)企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。

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