李華

摘要：近年來，PPP模式在我國的得到了大力的發(fā)展，本文將研究對象界定為狹義的PPP項(xiàng)目，對其會計(jì)核算問題進(jìn)行了分析，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目 特許經(jīng)營權(quán) 會計(jì)核算

近年來，PPP模式作為新型融資模式，已初步解決了我國政府對公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等公共項(xiàng)目的建設(shè)資金不足和運(yùn)營管理效率低下的問題，且得到了政府政策的大力支持。在PPP模式的大力發(fā)展的同時，其會計(jì)核算問題的研究是非常必要的，只有對PPP項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確的會計(jì)核算，規(guī)范相關(guān)財務(wù)處理，充分發(fā)揮會計(jì)的反映和管理職能，才能推進(jìn)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展。

一、PPP項(xiàng)目的產(chǎn)生

（一）PPP項(xiàng)目產(chǎn)生的背景

基礎(chǔ)設(shè)施為居民和企業(yè)提供直接和間接的產(chǎn)品和服務(wù)，在國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中占有重要地位并發(fā)揮重大作用，被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長的先決條件。長期以來，公共基礎(chǔ)設(shè)施由政府財政出資建設(shè)，但隨著其需求量的增加，導(dǎo)致了資金的巨大缺口，影響了公共產(chǎn)品和服務(wù)提供的質(zhì)量和效率。于是PPP模式應(yīng)運(yùn)而生，這對于緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不足、提升公共服務(wù)效率上起到補(bǔ)缺和引導(dǎo)效應(yīng)。

（二）國家政策對PPP項(xiàng)目的大力支持

為了鼓勵PPP模式的推廣，我國先后出臺了多項(xiàng)政策，十八屆三中全會明確提出“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和管理”。2014年財政部正式成立PPP工作領(lǐng)導(dǎo)小組，2014年9月23日“關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知（財金[2014]76號）為PPP項(xiàng)目提供了更有利的財政支持。

二、PPP項(xiàng)目的發(fā)展

（一）PPP項(xiàng)目的概述

PPP模式可理解為，公共部門與私營部門建立公司合作伙伴關(guān)系，通過合理的風(fēng)險分擔(dān)和收益分配，共同提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)共贏的一種方式。通常，PPP模式是由社會資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費(fèi)”及必要的“政府付費(fèi)”獲得合理投資回報；政府部門負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。其具體運(yùn)行程序大致可分為以下幾個階段：立項(xiàng)與可行性研究階段、選擇私人合作伙伴階段（招投標(biāo)）、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營階段、項(xiàng)目移交階段。

PPP模式的優(yōu)勢可概括為：能夠轉(zhuǎn)換政府職能，減輕財政負(fù)擔(dān)；引進(jìn)了競爭機(jī)制、提高公共服務(wù)水平和效率；實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險分擔(dān)、利益共享；實(shí)現(xiàn)了全生命周期績效管理和市場的創(chuàng)新；公眾參與和監(jiān)督、公開透明。

（二）我國PPP模式的應(yīng)用

PPP模式在我國適用的公共服務(wù)領(lǐng)域包括：能源基礎(chǔ)設(shè)施；軌道交通；地下綜合管廊；醫(yī)療和養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施；保障型安居工程；污水、垃圾處理；城市供暖、氣、熱；教育、體育、文化等社會事業(yè)。已成功實(shí)施的案例如：鳥巢PPP項(xiàng)目，由北京國有資產(chǎn)經(jīng)營有限責(zé)任公司代表政府出資（占比58%）與中信聯(lián)合體（占比42%）共同組建項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)國家體育場的投融資、建設(shè)、運(yùn)營和管理，中信聯(lián)合體同時擁有奧運(yùn)賽后30年的特許經(jīng)營權(quán)。除此之外，在江蘇、深圳等等各地也實(shí)施PPP模式以支持軌道交通、污水處理等公共服務(wù)設(shè)施的建設(shè)。但綜合來說我國的PPP模式應(yīng)用還在探索階段，建立科學(xué)完善的PPP模式在推廣應(yīng)用上顯得尤為迫切，公共項(xiàng)目領(lǐng)域引入私人資本后的法制架構(gòu)、政府監(jiān)管、風(fēng)險管控、金融支持等方面的建設(shè)與完善不可或缺，是PPP模式推廣應(yīng)用健康可持續(xù)的根本。

三、PPP項(xiàng)目會計(jì)核算

（一）PPP項(xiàng)目會計(jì)核算范圍的界定

適用PPP模式核算的項(xiàng)目應(yīng)滿足以下條件：政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)控制該P(yáng)PP項(xiàng)目公司提供怎樣的服務(wù)，向誰提供服務(wù)，以及提供服務(wù)的價格；在特許經(jīng)營期終止時，政府或其授權(quán)機(jī)構(gòu)能夠?qū)A(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益進(jìn)行控制。

（二）PPP項(xiàng)目會計(jì)核算主體

從PPP項(xiàng)目的組織結(jié)構(gòu)看，政府擁有所有權(quán)（完整的產(chǎn)權(quán)），公私合作組建的PPP項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營權(quán)（占有、使用、收益的權(quán)利），因此PPP項(xiàng)目會計(jì)核算涉及兩個會計(jì)主體：政府和PPP項(xiàng)目公司，政府雖擁有PPP項(xiàng)目的所有權(quán)，但基于特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生的利益應(yīng)當(dāng)有PPP項(xiàng)目公司而不是政府進(jìn)行核算。

（三）對政府的PPP項(xiàng)目會計(jì)核算問題分析及相關(guān)建議

政府以往的會計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，公共基礎(chǔ)設(shè)施如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等固定資產(chǎn)只進(jìn)行收支性核算，未列入政府有關(guān)部門的賬面上，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，PPP項(xiàng)目建造成的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)必須要在會計(jì)上予以確認(rèn)。

從我國目前的情況來看，政府對PPP項(xiàng)目有完整的產(chǎn)權(quán)，在特許經(jīng)營期間，政府能夠?qū)PP項(xiàng)目公司即運(yùn)營者的使用和收益權(quán)利進(jìn)行控制，在特許經(jīng)營期結(jié)束后，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)就被移交回公共部門，因此，政府對PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)基于所有權(quán)和控制權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。

（四）對PPP項(xiàng)目公司會計(jì)核算的問題分析及相關(guān)建議

根據(jù)PPP項(xiàng)目運(yùn)行程序，我們可將其會計(jì)核算也分為四個階段：項(xiàng)目公司成立階段、項(xiàng)目建設(shè)階段、項(xiàng)目運(yùn)營階段與項(xiàng)目移交階段。

1、項(xiàng)目公司成立階段

項(xiàng)目公司成立階段會計(jì)核算的主要問題是傳統(tǒng)的會計(jì)處理方式把公共部門和私營部門成立的項(xiàng)目公司作為一個主體，不能準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動對雙方的經(jīng)濟(jì)利益分別產(chǎn)生的影響，因此應(yīng)將公共部門和私營部門分別作為兩個大的核算單元，然后再對各核算單元進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六大要素進(jìn)行分配和歸集，在期末進(jìn)行財務(wù)信息披露時，也按照劃分的會計(jì)核算單元進(jìn)行披露，這樣就可以清晰的反應(yīng)公共部門和私營部門各自的產(chǎn)權(quán)變動及交易情況。同時，項(xiàng)目公司要分清公司自有資產(chǎn)和PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)，要分開核算。

2、項(xiàng)目建設(shè)階段

項(xiàng)目建設(shè)階段會計(jì)核算的主要問題是： PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的特殊性。由項(xiàng)目公司建造完成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)歸公共部門，項(xiàng)目公司獲得特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目公司在建造過程中付出的成本需要在經(jīng)營期間合理攤銷，與項(xiàng)目運(yùn)營收益相配比，所以項(xiàng)目資產(chǎn)如何界定至關(guān)重要；在對資產(chǎn)定性后，是否將建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量價值的問題。

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)即公共基礎(chǔ)設(shè)施是有形資產(chǎn)，其所有權(quán)歸公共部門，項(xiàng)目公司擁有特許經(jīng)營權(quán)，依托此特許經(jīng)營權(quán)，項(xiàng)目公司預(yù)期能夠取得經(jīng)濟(jì)利益，建造項(xiàng)目資產(chǎn)的成本即取得特許經(jīng)營權(quán)的成本，收益和成本均能可靠計(jì)量，所以特許經(jīng)營權(quán)構(gòu)成項(xiàng)目公司的一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。也就是說，項(xiàng)目公司擁有和控制的不是有形資產(chǎn)，而是一種權(quán)利，是附著于資產(chǎn)實(shí)體之上的特許經(jīng)營權(quán)，“沒有實(shí)物形態(tài)”，但“可辨認(rèn)”，所以應(yīng)把項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)無形產(chǎn)，其成本即為基礎(chǔ)設(shè)施的建造成本。

在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，項(xiàng)目公司對項(xiàng)目資產(chǎn)的全部投入都應(yīng)視為資產(chǎn)價值的組成部分，如果借款費(fèi)用發(fā)生在建造期間，則應(yīng)屬于全部投入的一部分，所以該類借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在建造期間資本化，計(jì)入項(xiàng)目公司的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量成本。

3、項(xiàng)目運(yùn)營階段

PPP項(xiàng)目在運(yùn)營階段主要涉及運(yùn)營收入的確認(rèn)、特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的攤銷問題。項(xiàng)目公司把PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，對運(yùn)營收益應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)收入；由于PPP項(xiàng)目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)只在特許經(jīng)營期間歸PPP項(xiàng)目公司經(jīng)營管理，因此應(yīng)將特許經(jīng)營期限作為無形資產(chǎn)的攤銷年限，不予考慮殘值，攤銷確認(rèn)為費(fèi)用。

4、項(xiàng)目移交階段

PPP項(xiàng)目在特許經(jīng)營期結(jié)束時，項(xiàng)目公司將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移給公共部門，剩余的部分是項(xiàng)目公司擁有的自有資產(chǎn)。對于無償移交的部分，由于在項(xiàng)目運(yùn)營期間已全部攤銷完畢，所以不用對其作會計(jì)處理；對于項(xiàng)目公司擁有的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)及相關(guān)約定做清算處理。

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