方 燕

（安徽省阜陽商業(yè)學(xué)校，安徽 阜陽 236000）

現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的缺陷及改進建議

方 燕

（安徽省阜陽商業(yè)學(xué)校，安徽 阜陽 236000）

租賃會計準(zhǔn)則對租賃行業(yè)和微觀企業(yè)產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，然而租賃會計準(zhǔn)則自出臺之后，在事項確認(rèn)、信息披露、關(guān)聯(lián)方交易各方面存在的問題日益突出。本文從現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則存在的問題出發(fā)，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則“兩租合一”的理念，在分析其優(yōu)缺點的基礎(chǔ)上，提出現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的改進建議。

租賃會計；融資租賃；經(jīng)營租賃；“兩租合一”

現(xiàn)行的租賃會計準(zhǔn)則要求將租賃區(qū)分為融資租賃與經(jīng)營租賃。對于承租人而言，融資租賃視同購買相應(yīng)資產(chǎn)，并在其財務(wù)報表中體現(xiàn)該租賃資產(chǎn)和應(yīng)付租金的負(fù)債；而對于經(jīng)營租賃而言，承租人不需確認(rèn)類似的資產(chǎn)與負(fù)債，一般將經(jīng)營租賃的租金作為當(dāng)期費用，不在財務(wù)報表中做出相關(guān)反映。正是由于兩種租賃形式的劃分，導(dǎo)致了現(xiàn)行的租賃會計模式屢遭詬病，鑒于現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則在實踐操作中存在諸多弊端以及這些弊端會對企業(yè)以及企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)生重大影響，本文著重提出改進研究建議，以期在符合社會需求及企業(yè)財務(wù)實踐要求的情況下，讓租賃會計的發(fā)展更規(guī)范更健康。因此，本研究具有重要的理論和實踐意義。

1　現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則的缺陷

1.1租賃分類問題

1.1.1 與資產(chǎn)和負(fù)債定義的矛盾

資產(chǎn)的定義包含：資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有（有所有權(quán)）或者控制（沒有所有權(quán)）的資源；資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。當(dāng)一項資源符合資產(chǎn)的定義并同時滿足以下兩個條件時可確認(rèn)為資產(chǎn)：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。關(guān)于負(fù)債的定義為：負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的債務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債具有以下特征：負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；負(fù)債是由過去的交易或事項形成的。負(fù)債的確認(rèn)條件要同時滿足兩個條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠計量。

資產(chǎn)的確認(rèn)取決于企業(yè)實際控制獲得相關(guān)收益的本質(zhì)而非法律明確意義上的所有權(quán)，即如果企業(yè)控制著一項資產(chǎn)的使用，通過獲取這種資源產(chǎn)生預(yù)期收益，則應(yīng)記為一項資產(chǎn)。在租賃期間，出租人控制著從租賃業(yè)務(wù)中獲取的收取租金的權(quán)利并產(chǎn)生相關(guān)收益，承租人控制著資產(chǎn)的使用權(quán)并產(chǎn)生相關(guān)的收益，雙方都要記一項資產(chǎn)；此外，承租人具有支付未來租金的當(dāng)前義務(wù)，也要確認(rèn)為一項負(fù)債。而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營租賃模式下承租企業(yè)不需在報表中確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債，僅披露相關(guān)信息即可，這一規(guī)定顯然是與現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的概念相矛盾。

1.1.2人為操縱分類降低會計信息質(zhì)量

報表使用者需要通過報表數(shù)據(jù)來分析企業(yè)的經(jīng)營情況并預(yù)測未來的發(fā)展，從而做出對企業(yè)的經(jīng)濟決策。因此企業(yè)能提供有質(zhì)量有水平的會計信息是決定投資人做出有效決策的重要因素之一。兩種租賃方式都能達(dá)到為企業(yè)融資的目的，但同一租賃業(yè)務(wù)在兩種不同租賃模式下的會計處理則有顯著的差異。雖然現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)分租賃是經(jīng)營租賃還是融資租賃，但是這種標(biāo)準(zhǔn)事實上具有很大的選擇權(quán)，因為準(zhǔn)則中對租賃業(yè)務(wù)的5條分類標(biāo)準(zhǔn)中有3條取決于租賃合同中有無明確規(guī)定或會計人員的職業(yè)判斷，例如“租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（大于等于75%）”的標(biāo)準(zhǔn)可能使同一業(yè)務(wù)在不同人的判斷下出現(xiàn)74%和75%的效果。因此，這樣的標(biāo)準(zhǔn)在實際操作中很可能被人為操縱從而不合理地確定成企業(yè)期望獲得的租賃類型。

一般而言，經(jīng)營者都較偏向于經(jīng)營租賃，因為大家都認(rèn)為，經(jīng)營租賃無須資本化處理，即具有表外融資的作用，既能增大企業(yè)的資產(chǎn)收益率，又能粉飾企業(yè)的財務(wù)形象，因而企業(yè)的管理者容易受利益的驅(qū)使而更青睞于經(jīng)營租賃。在施樂公司的舞弊案件中，施樂公司的巴西子公司生產(chǎn)的復(fù)印機設(shè)備經(jīng)濟壽命通常為5年，在簽訂租賃合同時，施樂公司人為地將租賃期定為3年而將復(fù)印機的經(jīng)濟壽命估計為4年，正好滿足租賃期占其經(jīng)濟壽命的75%。施樂公司也正是利用了具體量化的標(biāo)準(zhǔn)故意地將實為經(jīng)營租賃的業(yè)務(wù)劃分為融資租賃，夸大銷售收入進行利潤操縱。正是由于租賃分類中存在著需要人為判定的不確定因素，可以被企業(yè)管理者用來進行利潤操縱，降低了會計信息質(zhì)量，直接影響了投資人的決策。

1.2折現(xiàn)率選擇問題

CAS 21規(guī)定，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?，F(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的規(guī)定從某種程度上為雙方提供了操作的空間。比如，雙方通過協(xié)議擬訂可接受的利率，當(dāng)設(shè)計的折現(xiàn)率較高時，降低了租賃付款額的最低現(xiàn)值，不滿足“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值”的融資租賃分類標(biāo)準(zhǔn)，使得實質(zhì)上為融資租賃的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營租賃，本質(zhì)上構(gòu)成了人為操縱租賃分類，影響了會計信息的質(zhì)量。另外，為了學(xué)習(xí)國際會計準(zhǔn)則的長處，現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則要求在對融資租賃資產(chǎn)進行核算時采用公允價值，因為采用公允價值進行核算會使交易金額計量更真實可靠，是較為理想和科學(xué)的。但是，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，若直接采用公允價值計量，則會暴露出許多不足。首先，我國的市場經(jīng)濟尚未十分成熟，許多市場并不活躍，這使公允價值的取得失去了可行的方法和必要的參考，此外，采用公允價值計量要求雙方信息對稱，但這難與事實相符，尤其是承租方獲取的租賃物信息不夠全面。

2　租賃會計改進的建議

2.1關(guān)于“兩租合一”的改進提議

2.1.1 “兩租合一”的概念

2009年3月19日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布租賃會計準(zhǔn)則征詢意見稿（ED），擬將經(jīng)營租賃與融資租賃合二為一，其會計處理將不再區(qū)別經(jīng)營性租賃與融資性租賃，同時，兩類租賃均要確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債到表內(nèi)。該項租賃會計準(zhǔn)則創(chuàng)新的目標(biāo)是租賃會計應(yīng)當(dāng)能為財務(wù)報表使用者提供完整和可理解的租賃經(jīng)濟活動信息，規(guī)避以往會計準(zhǔn)則的弊端。

2.1.2 “兩租合一”對租賃雙方的影響

對承租方而言，將取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債均在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報，會導(dǎo)致承租方的資產(chǎn)增加，資產(chǎn)收益率降低，流動負(fù)債與非流動負(fù)債均增加，營運資金減少，承租方的財務(wù)風(fēng)險增大。對出租方而言，根據(jù)出租方是否將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)移給承租方，將出租方的會計處理分為“終止確認(rèn)法”和“履約義務(wù)法”，分別對應(yīng)著融資租賃下的會計處理和經(jīng)營租賃下的會計處理，因此對出租方財務(wù)報表的影響不大。

2.1.3 “兩租合一”的優(yōu)缺點

優(yōu)點：一是將表外融資的經(jīng)營租賃部分入表，有助于滿足報表使用者更好地衡量會計主體的風(fēng)險；二是不再使用主觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)，簡化了租賃會計模型的實務(wù)應(yīng)用；三是合理地確認(rèn)了租賃雙方的資產(chǎn)與負(fù)債，保持了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性。

缺點：一是租賃活動形式多種多樣，但并非所有租賃都以融資為目的，有些租賃業(yè)務(wù)中，租賃只是為了增加資產(chǎn)使用的靈活性、減少資產(chǎn)風(fēng)險等；二是要求將所有租賃資產(chǎn)與負(fù)債都列入資產(chǎn)負(fù)債表的“一刀切”式租賃會計處理并不妥當(dāng)全面。

2.1.4對“兩租合一”的改進建議

實行“兩租合一”雖然解決了長期以來被人們所詬病的租賃準(zhǔn)則的不足，但它也具有“一刀切”的嫌疑，可以通過以3點來進行改進：一是全面考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)，修改現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則，不像以往那樣僅以其中某項標(biāo)準(zhǔn)就認(rèn)定租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)；二是考慮將經(jīng)營租賃通過“無形資產(chǎn)”等形式列入企業(yè)報表；三是加強報表附注中相關(guān)信息的披露。

2.2對租賃折現(xiàn)率問題的建議

前已述及，租賃合同折現(xiàn)率給實務(wù)操作留下了很大的操縱空間，可能會影響租賃業(yè)務(wù)信息的真實性與可靠性。筆者認(rèn)為，較為可行的方法是取消承租人采用租賃合同利率，可以采用征求意見稿中提出的辦法：“承租人租金支付義務(wù)的初始計量應(yīng)根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值來確定，其折現(xiàn)率為承租人的增量借款利率”。

2.3對公允價值計量問題的建議

我國會計準(zhǔn)則在向引進國外先進方法時，應(yīng)更多地考慮國情，或許先進的方法帶來的利處彌補不了相關(guān)弊端。如果我國租賃會計從業(yè)人員的素質(zhì)有較大幅度提高，那么公允價值計量的方法會更加適用于我國。目前，我國還是應(yīng)當(dāng)推行以賬面價值為計量標(biāo)準(zhǔn)。

主要參考文獻(xiàn)

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.06.011

F233；F832.49

A

1673-0194（2015）06-0019-02

2015-02-15