存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款會(huì)計(jì)處理研究

摘要：本文借鑒幾家上市公司銀行存款發(fā)生異常的案例，對(duì)其異常銀行存款的會(huì)計(jì)處理的分析對(duì)比，提出對(duì)存在損失的銀行存款適用相關(guān)會(huì)計(jì)政策的建議，以期為規(guī)范上市公司存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款會(huì)計(jì)處理方式提供參考。

一、引言

伴隨存款保險(xiǎn)制度和國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展民營(yíng)銀行戰(zhàn)略部署的全面實(shí)施，未來(lái)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，部分經(jīng)營(yíng)不善的銀行將面臨破產(chǎn)清算，上市公司在破產(chǎn)清算銀行的存款出現(xiàn)損失將成為可能，但現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款會(huì)計(jì)處理所適用的會(huì)計(jì)政策尚未有明確規(guī)定，如銀行存款是否屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》所規(guī)范的資產(chǎn)范疇，銀行存款是否可以計(jì)提資產(chǎn)減值損失等，這就可能導(dǎo)致上市公司在處理該類(lèi)事項(xiàng)時(shí)，各公司對(duì)存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款所采取的會(huì)計(jì)處理方式存在較大差異，進(jìn)而影響公司披露的相關(guān)會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。

二、部分上市公司銀行存款異常及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

（一）東北高速

2005年1月15日，東北高速披露公司及子公司黑龍江東高投資開(kāi)發(fā)有限公司在中國(guó)銀行哈爾濱河松街支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“中行哈爾濱河松街支行”）的存款中有3億元去向不明，公司已向法院起訴，要求中行哈爾濱河松街支行支付存款。東北高速對(duì)存在異常情況的3億元銀行存款的會(huì)計(jì)處理方式是，仍在銀行存款科目核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)異常情況進(jìn)行說(shuō)明，未計(jì)提資產(chǎn)減值損失或壞賬準(zhǔn)備。2008年12月30日，東北高速披露，公司已收到最高人民法院終審判決書(shū)，中行哈爾濱河松街支行在接到判決書(shū)后10日內(nèi)，向東北高速賠付2.93億元存款及相應(yīng)利息。

（二）中國(guó)重汽

2011年1月13日，中國(guó)重汽披露公司子公司中國(guó)重汽集團(tuán)濟(jì)南橋箱有限公司在偽造金融票證案某涉案銀行存款5億元，該銀行存款與偽造金融票證案有關(guān)聯(lián)，公司已向公安機(jī)關(guān)報(bào)案。中國(guó)重汽對(duì)5億元異常銀行存款會(huì)計(jì)處理方式是，將存在異常情況的5億元銀行存款轉(zhuǎn)入了其他應(yīng)收款科目核算，并根據(jù)公司內(nèi)部及外部調(diào)查，參考以往案件的結(jié)果，認(rèn)為涉案資金5億元大部分可收回，計(jì)提了1億元壞賬準(zhǔn)備。2011年9月27日，中國(guó)重汽披露公司已依法收回5億元異常銀行存款。

（三）酒鬼酒

2014年1月27日，酒鬼酒披露公司子公司酒鬼酒供銷(xiāo)有限責(zé)任公司在中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行杭州華豐路支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“農(nóng)行杭州華豐路支行”）的1億元存款已被他人分三筆非法轉(zhuǎn)出。酒鬼酒對(duì)上述1億元異常銀行存款的會(huì)計(jì)處理方式是，將吉首市公安局凍結(jié)的涉案資金2954萬(wàn)元轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算，對(duì)預(yù)計(jì)案件導(dǎo)致的非正常損失6300.88萬(wàn)元記入2013年?duì)I業(yè)外支出。

（四）瀘州老窖

2014年10月15日、2015年1月10日，瀘州老窖先后披露公司在中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行長(zhǎng)沙迎新支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“農(nóng)行長(zhǎng)沙迎新支行”）、中國(guó)工商銀行南陽(yáng)中州支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“工行南陽(yáng)中州支行”）和中國(guó)建設(shè)銀行長(zhǎng)治英雄路支行（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“建行長(zhǎng)治英雄路支行”）三處共計(jì)5億元銀行存款出現(xiàn)異常，公司已向法院起訴，要求銀行支付存款。瀘州老窖對(duì)存在異常情況的5億元銀行存款會(huì)計(jì)處理方式是，將存在異常情況的5億元銀行存款轉(zhuǎn)入了其他應(yīng)收款科目核算，并依據(jù)北京煒衡（成都）律師事務(wù)所出具的法律意見(jiàn)書(shū)，按40%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，共計(jì)提了2億元壞賬準(zhǔn)備。

三、對(duì)異常銀行存款相關(guān)會(huì)計(jì)處理的分析

以上四家公司對(duì)異常銀行存款的會(huì)計(jì)處理可以分為三種類(lèi)型。一是中國(guó)重汽、瀘州老窖的會(huì)計(jì)核算方式，將出現(xiàn)異常的銀行存款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算，并對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備；二是酒鬼酒的會(huì)計(jì)核算方式，將吉首市公安局凍結(jié)的涉案資金轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算，并直接預(yù)計(jì)事件導(dǎo)致的非正常損失記入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出；三是東北高速的會(huì)計(jì)核算方式，繼續(xù)在銀行存款科目核算，但在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)異常情況進(jìn)行說(shuō)明，暫不計(jì)提資產(chǎn)減值損失。

在三種會(huì)計(jì)核算方式中，第一種會(huì)計(jì)核算方式將出現(xiàn)異常的銀行存款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，但是改變了該項(xiàng)資產(chǎn)的屬性，從貨幣資金轉(zhuǎn)為金融工具的應(yīng)收款項(xiàng)；第二種會(huì)計(jì)核算方式直接預(yù)計(jì)資產(chǎn)非正常損失，然后計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出，符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則，但是由于公安機(jī)關(guān)尚在偵破該案件，公司實(shí)際面臨的資產(chǎn)損失還存在較大不確定性，如東北高速、中國(guó)重汽通過(guò)民事訴訟和公安機(jī)關(guān)追查，最終都全額收回了異常的銀行存款，所以將預(yù)計(jì)損失直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，同時(shí)，將司法機(jī)關(guān)凍結(jié)其他相關(guān)方資金作為其他應(yīng)收款處理，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義“擁有或控制”不相符；最后一種會(huì)計(jì)核算方式繼續(xù)在銀行存款科目核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)異常情況進(jìn)行說(shuō)明，暫不計(jì)提資產(chǎn)減值損失，有利之處是不改變?cè)擁?xiàng)資產(chǎn)的屬性，但不計(jì)提資產(chǎn)減值損失，不符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則。

四、存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款會(huì)計(jì)處理適用會(huì)計(jì)政策建議

在上市公司存款銀行出現(xiàn)破產(chǎn)清算或者存在其他損失風(fēng)險(xiǎn)情況下，對(duì)存在損失風(fēng)險(xiǎn)的銀行存款，需遵循會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，既不能高估資產(chǎn)，低估損失，也不能夠不考慮相關(guān)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，直接確認(rèn)損失。

按此原則，針對(duì)上市公司存在損失風(fēng)險(xiǎn)的銀行存款，可以采取以下兩種會(huì)計(jì)處理方式：

一是將存在損失風(fēng)險(xiǎn)的銀行存款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款科目核算，并聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)中介機(jī)構(gòu)綜合考慮導(dǎo)致其減值的客觀證據(jù)，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，在此基礎(chǔ)上計(jì)提相應(yīng)壞賬準(zhǔn)備。

二是繼續(xù)將存在損失風(fēng)險(xiǎn)的銀行存款放在銀行存款科目核算，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，在此基礎(chǔ)上計(jì)提資產(chǎn)減值損失。但是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，計(jì)提的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，再一并轉(zhuǎn)銷(xiāo)相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額，如采用本會(huì)計(jì)處理方式，現(xiàn)有規(guī)定尚未明確以下事項(xiàng)：一是銀行存款是否屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》所規(guī)范的資產(chǎn)范疇，也即銀行存款是否可以計(jì)提資產(chǎn)減值；二是上市公司通過(guò)司法等途徑收回異常的銀行存款是否能夠視為對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行了處置。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，建議上市公司如發(fā)生銀行存款存在損失風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，按照上述第一種會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算較為適當(dāng)，同時(shí)，建議盡快出臺(tái)對(duì)存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款會(huì)計(jì)處理適用的會(huì)計(jì)政策解釋?zhuān)砸?guī)范上市公司對(duì)存在損失風(fēng)險(xiǎn)銀行存款的會(huì)計(jì)處理方式，提高公司披露的相關(guān)會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。

（作者單位：重慶大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院、四川證監(jiān)局）