關(guān)于構(gòu)建財務(wù)報告概念框架的探討

延珍　徐雨晴

摘 要：2010年FASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了財務(wù)報告概念框架，最早是由FASB在1978年提出的，采用的是財務(wù)會計概念框架的表述，自此之后國內(nèi)眾多學(xué)者開始探討我國是否有必要也建立自己的概念框架，本文從概念框架的概念以及概念框架在制定會計準則方面的作用，概念框架與我國基本準則的關(guān)系的立場出發(fā)，分析我國是否有必要建立財務(wù)會計的概念框架。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告概念框架；基本準則

一、財務(wù)報告概念框架的概念內(nèi)容及其對會計準則制定的作用

1980年，F(xiàn)ASB將概念框架定義為是由目標和基本概念，這些基本概念是相互聯(lián)系的，組成的導(dǎo)致前后一致的連貫的理論體系。2010年，IASB認為概念框架應(yīng)是為未來財務(wù)報告準則提供指南，并且可以解決會計準則或報告準則中沒有直接表述的問題。從上述的定義和解釋，我們可以看出概念框架是一套理論體系，它首先為會計的存在指明了目標，然后規(guī)定了財務(wù)會計的基礎(chǔ)理論，進而指導(dǎo)具體準則的制定和為具體準則沒有規(guī)定的部分的處理方式提供指導(dǎo)性的意見，或是具體準則之間存在沖突或同一準則理解存在偏差給出指導(dǎo)，同時也是對具體準則制定和應(yīng)用的約束。這說明概念框架在國際會計準則中的地位是統(tǒng)馭全局的。

但在涉及我國的會計理論時，很多學(xué)者都指出概念框架作為會計理論，并不屬于會計準則的范疇。陳少華認為，概念框架是財務(wù)會計理論的一部分，但其自身不屬于會計準則。這就需要從我國基本準則的角度出發(fā)，通過探討基本準則在我國會計理論中的地位，及基本準則的作用，概念框架的內(nèi)容和基本準則的內(nèi)容的差異，解決我國是否有必要構(gòu)建概念框架，是否能用基本準則替代概念框架等問題。

二、基本準則在會計理論中的地位

我國基本準則中也有直接規(guī)定，其第三條指出，“會計準則包括基本準則和具體準則，具體準則的制定都應(yīng)當(dāng)遵循本準則”?；緶蕜t作為具體準則的指導(dǎo)，統(tǒng)馭著它的制定。此外，對于一些新的交易，其會計核算未在具體準則中給出規(guī)定，企業(yè)在進行會計處理時，要嚴格遵守基本準則的規(guī)定。

從上述規(guī)定及其作用中，不難看出基本準則對于具體準則制定的統(tǒng)馭和指導(dǎo)作用，相當(dāng)于概念框架對于國際會計準則的指導(dǎo)，雖然有很多的學(xué)者以概念框架不屬于準則的范疇為由，指出我國應(yīng)構(gòu)建自己的概念框架，但概念框架和基本準則都屬于會計理論的范疇，在會計理論中具有統(tǒng)馭性的地位。從其實質(zhì)作用出發(fā)，而不從表象出發(fā)，基本準則可以替代概念框架的存在

三、概念框架與基本準則的內(nèi)容比較

IASB發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架2010》，其內(nèi)容主要包括： 財務(wù)報告的目標、有用的財務(wù)信息的質(zhì)量特征、報告主體、構(gòu)成財務(wù)報表的要素的定義、確認和計量，資本概念和資本保全。

由此看出，概念框架是沿著進行的：目標-（報告主體）- 會計信息質(zhì)量特征-（報表中）會計要素的定義、確認和計量。

我國《企業(yè)會計制度-基本準則》中規(guī)定了財務(wù)會計的目標、會計假設(shè)、會計基礎(chǔ)、會計要素及其確認、會計信息質(zhì)量要求、會計要素計量屬性和財務(wù)會計報告?；緶蕜t的脈絡(luò)是：目標-會計假設(shè)（會計主體）--會計信息的質(zhì)量要求-會計要素確認及其計量-財務(wù)會計報告。

從其脈絡(luò)來看，兩者很相近，但我國基本準則規(guī)定了會計假設(shè)和財務(wù)會計報告。對于會計假設(shè)而言，IASC在概念框架中對會計主體假設(shè)和會計分期假設(shè)的基本概念進行了說明，同時，提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營兩項基礎(chǔ)性假定。這與基本準則中的會計假設(shè)-會計主體，持續(xù)經(jīng)營，分期計量，權(quán)責(zé)發(fā)生制-是基本一致的。對于我國多規(guī)定的“財務(wù)報告”而言，是因為我國的會計理論體系是從會計要素的確認計量記錄報告延續(xù)的，但國際的概念框架是由報告為導(dǎo)向，進而對會計要素的確認、計量進行規(guī)定的，所以基本準則最后強調(diào)財務(wù)會計的報告，而概念框架對于報告的強調(diào)貫穿于框架的脈絡(luò)中，并不用單獨指出說明。

就具體內(nèi)容而言。兩者對于同一項目的規(guī)定也不近相同。對于目標而言，概念框架指出財務(wù)會計的目標是基于決策有用性，更傾向于對外部會計信息使用者負責(zé)，所以整個會計理論和概念框架都是以財務(wù)會計報告為導(dǎo)向，這也是會計的目標決定的。而我國基本準則指出，會計的目標是基于決策有用觀和受托責(zé)任觀，既強調(diào)對外部的使用者負責(zé)，也強調(diào)對股東等內(nèi)部使用者負責(zé)，在目標不同，也導(dǎo)致之后基本準則與概念框架的差別。但隨著國際大環(huán)境更強調(diào)對外部使用者的保護，和我國進行國際趨同的策略，我國基本準則中是否有必要修改財務(wù)會計的目標還需進一步探討。

在會計信息質(zhì)量特征中，IASB認為質(zhì)量特征是基于對使用者決策有用的信息的質(zhì)量特征，包括會計信息的相關(guān)性、忠實性表達、可比性、可驗證性、及時性和可理解性。之前會計信息的質(zhì)量特征中還存在可靠性的表述，其中可靠性包括會計信息的穩(wěn)健性，但之后的公告中不見了可靠性的身影，取而代之的是忠實性表達。IASB做出的解釋是，會計穩(wěn)健性不符合投資者保護的要求，沒有做到信息的不偏不倚，妨礙了會計信息的中立性原則。但在我國，會計穩(wěn)健性仍存在于會計信息質(zhì)量特征中。這一點也引起國內(nèi)很多學(xué)者的討論，從理論和實證角度去證實會計穩(wěn)健性在我國存在的必要性，并指出會計穩(wěn)健性是有利于對利益相關(guān)者的保護的。

在對比了概念框架和會計基本準則的內(nèi)容后，不難發(fā)現(xiàn)兩者的內(nèi)容很相近，而其存在的不同之處，多是源于我國的財務(wù)會計的目標與國際財務(wù)會計的目標的不完全一致。但因為各國的環(huán)境都有其特殊性，所以是否要修改基本準則的內(nèi)容，使其與概念框架一致，還需要具體結(jié)合我國的情況做深入討論。

四、結(jié)論

我國的基本準則已具備了概念框架的大部分功能和作用，但在一些方面仍存在差異，這需要結(jié)合我國的情況，對基本準則進一步完善修改，以作為我國的概念框架出現(xiàn)及更好的指導(dǎo)具體準則的制定和修改完善。

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