孫長(zhǎng)峰

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外審計(jì)合謀事件上映的頻率越來(lái)越高，其事件影響范圍之廣，危害系數(shù)之高遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了公眾的想象。雖然，中外政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)意識(shí)到了問(wèn)題的嚴(yán)重性，頒布了一系列法規(guī)、加大了懲處力度來(lái)治理審計(jì)合謀。但是，審計(jì)合謀案件仍然此起彼伏，屢禁不止。這不能不說(shuō)明審計(jì)合謀的環(huán)境仍然存在，審計(jì)合謀的現(xiàn)實(shí)需求仍然存在，審計(jì)合謀的現(xiàn)有措施還不能真正戳到痛處。因此，審計(jì)合謀的治理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。

一、外部社會(huì)環(huán)境的改善

1.鼓勵(lì)公眾投資者樹(shù)立市場(chǎng)參與意識(shí)。在資本市場(chǎng)里面，廣大公眾投資者是所占比重非常大的參與群體，其投資行為會(huì)帶來(lái)不同程度的影響。對(duì)于那些懂得相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的理性投資者而言，他們?cè)谶M(jìn)行投資時(shí)，會(huì)運(yùn)用冷靜的思維去主動(dòng)地分析市場(chǎng)環(huán)境以及所投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，這樣，他們就有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)一些隱蔽的虛假財(cái)務(wù)信息，從而可能會(huì)察覺(jué)到一些審計(jì)合謀的蛛絲馬跡，有利于揭露審計(jì)合謀現(xiàn)象。

2.培養(yǎng)全社會(huì)的誠(chéng)信意識(shí)。要杜絕審計(jì)合謀事件的上演就需要從培養(yǎng)合謀雙方的誠(chéng)信意識(shí)做起。對(duì)于被審計(jì)單位而言，要加大對(duì)被審計(jì)單位員工的思想道德教育，包括會(huì)計(jì)人員和管理層，要讓他們擁有正確的人生觀、世界觀和價(jià)值觀，能夠做到以集體的利益為重，在誘惑面前能夠不為所動(dòng)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，要加強(qiáng)對(duì)他們的職業(yè)素養(yǎng)的培育，使其在進(jìn)行審計(jì)工作的過(guò)程中，能夠做到嚴(yán)格自律。同時(shí)，應(yīng)該建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信系統(tǒng)，對(duì)每個(gè)在職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信水平打分并予以公開(kāi)，這樣不僅可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高自身的誠(chéng)信意識(shí)，而且也有助于整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展。

3.加大監(jiān)督處罰的力度。首先，應(yīng)該建立健全與之相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)于參與審計(jì)合謀的當(dāng)事人，加大其將要承擔(dān)的法律責(zé)任和懲罰力度。其次，要完善相應(yīng)的監(jiān)管體制，做到外部監(jiān)管與內(nèi)部監(jiān)督相輔相成。既要加強(qiáng)外部相關(guān)職能部門(mén)的監(jiān)管力度，也要確保企業(yè)和事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的嚴(yán)格，要使整個(gè)監(jiān)管體制完善、規(guī)范。另外，還要加強(qiáng)對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員素質(zhì)的培育，使他們能夠做到執(zhí)法嚴(yán)格、絕不徇私，對(duì)于揭露的違法行為，絕不姑息，這樣才能打消那些審計(jì)合謀當(dāng)事者的僥幸心理。

二、審計(jì)合謀需求方的治理

1.加強(qiáng)對(duì)上市公司質(zhì)量的管理。第一，嚴(yán)把進(jìn)入門(mén)檻。對(duì)于那些想要上市的企業(yè)，證監(jiān)會(huì)應(yīng)該嚴(yán)格審查這些企業(yè)的相關(guān)信息，包括企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍是否符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞、企業(yè)制度是否健全等等。同時(shí)，證券公司應(yīng)該對(duì)企業(yè)上市申請(qǐng)的整個(gè)過(guò)程負(fù)責(zé)，包括上市前的準(zhǔn)備工作、上市的相關(guān)事項(xiàng)以及最終的上市發(fā)行，因?yàn)樽C券公司的態(tài)度和服務(wù)將直接影響上市公司的信息質(zhì)量。對(duì)于那些制造虛假財(cái)務(wù)信息騙取上市資格的企業(yè)，一旦查出，該企業(yè)和為其辦理上市事項(xiàng)的證券公司都必須承擔(dān)責(zé)任和懲罰。第二，在證券市場(chǎng)上開(kāi)展優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)方式，這樣可以使那些有實(shí)力和潛力的企業(yè)得到更多更好的發(fā)展機(jī)會(huì)，而那些早已嚴(yán)重虧損的企業(yè)也會(huì)原形畢露，最終消失在證券市場(chǎng)上。總之，轉(zhuǎn)變?nèi)藗儗?duì)證券市場(chǎng)功能的觀念，提高上市公司的質(zhì)量，有利于減少甚至消除企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的動(dòng)機(jī)。

2.建立健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)。不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)是導(dǎo)致審計(jì)合謀需求方的動(dòng)因之一，所以，構(gòu)造健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)是非常重要的。第一，對(duì)于公司而言，股東是公司的所有者，擁有公司的股份，然而，股東很少參與公司管理，一般是董事會(huì)決定公司的大小事務(wù)，在這種情況下，公司的經(jīng)營(yíng)管理就缺乏有效的監(jiān)管，可能會(huì)影響公司的效益，因此，應(yīng)該盡可能的使股東能夠?qū)镜囊磺袥Q策有所了解，從而可以加強(qiáng)對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況的監(jiān)督。第二，應(yīng)該擴(kuò)大公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，引進(jìn)更多不同的利益相關(guān)者，實(shí)現(xiàn)股權(quán)的多元化發(fā)展，避免一股獨(dú)大的現(xiàn)象。第三，盡可能的防止企業(yè)所有者直接授權(quán)于經(jīng)理層，充分發(fā)揮董事會(huì)在兩者之間的橋梁作用。第四，為了使董事會(huì)在公司決策中能夠保持客觀、獨(dú)立的態(tài)度，應(yīng)該合理分配董事會(huì)成員的比例，只有這樣才能確保董事會(huì)的決策出發(fā)點(diǎn)是為了廣大股東的利益。第五，恩威并重，企業(yè)所有者在維護(hù)自身利益的同時(shí)，應(yīng)該對(duì)企業(yè)管理者實(shí)施約束和激勵(lì)并重的措施，而不僅僅是通過(guò)傳統(tǒng)的薪酬制度來(lái)招攬人心。

3.提高公眾的理性投資理念。首先，擴(kuò)大機(jī)構(gòu)投資者的整體規(guī)模。機(jī)構(gòu)投資者看重的是投資而不是投機(jī)，他們對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性要求很?chē)?yán)格，并且他們有一定的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)，對(duì)財(cái)務(wù)信息的理解更加透徹，當(dāng)他們成為投資市場(chǎng)的主要力量的時(shí)候，有利于有效的會(huì)計(jì)信息需求主體的產(chǎn)生。其次，加強(qiáng)對(duì)個(gè)人投資者素質(zhì)的培育。在證券市場(chǎng)上，個(gè)人投資者所占比重很大，然而他們的整體素質(zhì)卻有些參差不齊，有待提高。應(yīng)該培育他們的理性思維，使他們?cè)谶M(jìn)行投資的時(shí)候，能夠先了解、分析所要投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、發(fā)展前景和財(cái)務(wù)信息等等，然后再做出決定。這樣不僅有利于減少投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，也有利于防范企業(yè)和事務(wù)所合謀造假，有利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定和發(fā)展。

三、審計(jì)合謀供給方的規(guī)制

1.限制審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量越來(lái)越多，使得本來(lái)就有些擁擠的審計(jì)市場(chǎng)開(kāi)始變得飽和，隨著時(shí)間的推移，審計(jì)市場(chǎng)由最初的賣(mài)方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變成了買(mǎi)方市場(chǎng)。在這樣的情況之下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存，開(kāi)始利用各種手段招攬客戶，漸漸地造成了審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的局面，而這種過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的局面使得審計(jì)市場(chǎng)變得更加混亂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身利益，開(kāi)始忽略審計(jì)的獨(dú)立性，并和被審計(jì)單位合謀造假。因此，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該采取有效措施限制審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象。

2.對(duì)現(xiàn)存的審計(jì)聘用制度的改變。在我國(guó)，上市公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由董事會(huì)提出并報(bào)股東大會(huì)審批的，而公司的董事會(huì)成員基本上就是公司的管理層，而公司的財(cái)務(wù)信息也是由管理層提供的。面對(duì)這種情況，即使公司的財(cái)務(wù)信息虛假，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不敢輕易的出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，因?yàn)樵谶@個(gè)僧多粥少的審計(jì)市場(chǎng)里，客戶就是上帝，不能隨便得罪。當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告有問(wèn)題的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)站在被審計(jì)單位的角度建議其修改相關(guān)信息，而不會(huì)將其反映在審計(jì)報(bào)告里。所以，只有改變現(xiàn)有的審計(jì)聘用制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才不用再這樣畏首畏尾。因此，可以由公司的大小股東按一定的比例成立一個(gè)專(zhuān)門(mén)的部門(mén)負(fù)責(zé)公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)聘用事項(xiàng)，該部門(mén)應(yīng)該采用公開(kāi)招標(biāo)的方式招聘事務(wù)所。這樣的話，可以帶來(lái)不少積極作用。

3.注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的培養(yǎng)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期，其執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也經(jīng)過(guò)了一個(gè)從無(wú)到有再到不斷進(jìn)步的過(guò)程。然而，該準(zhǔn)則還不夠健全和完善。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則的完善，應(yīng)該在準(zhǔn)則中的一般原則中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)將廣大公眾的利益放在首位，這樣才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其有所重視，慢慢樹(shù)立在群眾心中的良好形象。同時(shí)，應(yīng)該將有關(guān)職業(yè)道德的懲罰的部分添加到基本準(zhǔn)則當(dāng)中，以此來(lái)表明職業(yè)道德規(guī)范的權(quán)威性。在完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的教育，提高其素質(zhì)。

4.補(bǔ)充完善審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則。審計(jì)合謀行為具有隱蔽性，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告里面很難發(fā)現(xiàn)是否有審計(jì)合謀行為，只能在已經(jīng)發(fā)生的審計(jì)合謀案例里面推測(cè)。換而言之，審計(jì)失敗案例的多少與審計(jì)合謀行為可能呈正向關(guān)系。防止審計(jì)失敗的措施之一就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠嚴(yán)格按照審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則辦事，這有可能會(huì)降低審計(jì)合謀行為。因此，進(jìn)一步完善審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則很有必要。首先，在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該運(yùn)用博弈論原理。第一，參與審計(jì)準(zhǔn)則制定的成員應(yīng)該具有廣泛性，例如會(huì)計(jì)專(zhuān)家、廣大公眾以及國(guó)家機(jī)構(gòu)等相關(guān)利益主體；第二，制定程序的過(guò)程中要遵循合理、科學(xué)的原則，可以采取問(wèn)卷調(diào)查、與相關(guān)部門(mén)交流等方式，同時(shí)也應(yīng)該參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，多次反復(fù)研究，制定出合適的審計(jì)準(zhǔn)則。其次，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該具有較強(qiáng)的可操作性。第一，在制定執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的時(shí)候，應(yīng)該多參考一些操作性比較強(qiáng)的資料；第二，頒布準(zhǔn)則后，應(yīng)該重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)習(xí)、認(rèn)可情況；第三，要及時(shí)修改完善已有的審計(jì)準(zhǔn)則，使其能夠與審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀相匹配。

5.使審計(jì)業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分業(yè)經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營(yíng)業(yè)范圍很廣泛，不僅包括審計(jì)業(yè)務(wù)，也包括代理記賬、管理咨詢等業(yè)務(wù)。在這樣的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就相當(dāng)于一個(gè)矛盾的主體，一方面扮演著類(lèi)似于偵探型的監(jiān)督、檢查的角色，另一方面又承擔(dān)著企業(yè)的軍師的責(zé)任。在這種雙面身份的轉(zhuǎn)換中，很難堅(jiān)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以保證審計(jì)的獨(dú)立性。面對(duì)這種尷尬的局面，莫茨和夏拉夫從審計(jì)職業(yè)內(nèi)部專(zhuān)業(yè)化的角度分析，曾經(jīng)提出了一個(gè)建議：在事務(wù)所里剝離出來(lái)兩個(gè)獨(dú)立的部門(mén)，讓他們分別掌管審計(jì)和管理咨詢業(yè)務(wù)。該建議具有一定的可行性的，它可以避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所的尷尬立場(chǎng)，同時(shí)也能夠使審計(jì)獨(dú)立性不受到干擾，減少審計(jì)合謀的可能性，從而提高審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)應(yīng)該鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展多元化業(yè)務(wù)，如投資、保險(xiǎn)、法律等服務(wù)項(xiàng)目，而不單單是以審計(jì)業(yè)務(wù)為主。這種多元化的模式既能夠降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的過(guò)分依賴，也在一定程度上提高了事務(wù)所的收入，從而減小了審計(jì)合謀的幾率。當(dāng)這種多元化戰(zhàn)略日漸成熟時(shí)，可以慢慢的引導(dǎo)他們走向?qū)徲?jì)與管理咨詢的分業(yè)經(jīng)營(yíng)。

6.加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督力度。事故出于麻痹，安全源于警惕。由此可見(jiàn)，監(jiān)督對(duì)社會(huì)的穩(wěn)定和發(fā)展是非常必要的，對(duì)審計(jì)合謀行為亦是如此。只有加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督力度，才能夠使其有所顧忌，不敢輕易的同被審計(jì)單位合謀造假，從而有效的控制審計(jì)合謀事件的發(fā)生。經(jīng)過(guò)調(diào)查可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)今國(guó)際上對(duì)事務(wù)所的外部監(jiān)督主要采取同業(yè)互查的方式，這樣做可以使他們發(fā)現(xiàn)并及時(shí)的改善審計(jì)質(zhì)量控制制度存在的問(wèn)題，同時(shí)也能夠?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師起到一定的警示作用，使他們明白一旦查出審計(jì)質(zhì)量不合格，他們將受到嚴(yán)厲的處罰，從而促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)主動(dòng)地提高審計(jì)質(zhì)量。而我國(guó)也應(yīng)該采取這種互查的方式，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一規(guī)劃組織，各省市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從旁協(xié)助，進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)互查。參與互查的人員應(yīng)該臨時(shí)抽選，另外也可以邀請(qǐng)一些專(zhuān)家，以盡可能的確?；ゲ榈莫?dú)立性和公正性。[基金項(xiàng)目：河南工程學(xué)院人文社科基地會(huì)計(jì)研究中心資助]

（作者單位：河南工程學(xué)院）