俞建忠

(中海工業(yè)有限公司，上海 200120)

為解決下屬成員單位融資難和融資貴等問題，一些企業(yè)集團(tuán)往往傾向于開展“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)。即由企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得貸款，然后分撥借款給下屬成員單位使用，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向下屬成員單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。由于“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)涉及到稅收、金融、會計等多方面的政策，業(yè)務(wù)處理較為復(fù)雜，因此下面就開展這一業(yè)務(wù)對企業(yè)各方面帶來的風(fēng)險及影響進(jìn)行簡要分析。

一、“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)對企業(yè)稅收的風(fēng)險及影響分析

(一)“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)涉及的稅收政策主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅

具體政策規(guī)定如下：

1.營業(yè)稅。根據(jù)財稅字[2000]7號《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位(以下簡稱統(tǒng)借方)向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。統(tǒng)借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。

根據(jù)國稅發(fā)[2002]13號《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)征稅問題的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)(以下簡稱企業(yè)集團(tuán))委托企業(yè)集團(tuán)所屬財務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；財務(wù)公司承擔(dān)此項統(tǒng)借統(tǒng)還委托貸款業(yè)務(wù)，從貸款企業(yè)收取貸款利息不代扣代繳營業(yè)稅。企業(yè)集團(tuán)委托企業(yè)集團(tuán)所屬財務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，是指企業(yè)集團(tuán)從金融機(jī)構(gòu)取得統(tǒng)借統(tǒng)還貸款后，由集團(tuán)所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率向企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬企業(yè)收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)借款的利息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)。

2.所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！?/p>

財稅〔2008〕121號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》中規(guī)定：

在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為 5：1；其他企業(yè)為 2：1。

企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

3.印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定，銀行與其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同需要繳納印花稅，稅率為借款金額的萬分之零點五，納稅義務(wù)人為立合同人。借款人和非金融性質(zhì)的企業(yè)或個人簽訂的借款合同不需要繳納印花稅。

(二)對企業(yè)稅收的風(fēng)險及影響分析

綜上所述，在“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)模式下，無論是統(tǒng)借方還是資金占用的成員企業(yè)，由于稅收減免政策的存在，與非執(zhí)行“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)企業(yè)比，一般情況下，營業(yè)稅、所得稅和印花稅稅負(fù)是沒有增加，稅負(fù)是相同的。

但需要指出的是，在統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)委托集團(tuán)所屬財務(wù)公司代理開展的情況下，由于集團(tuán)財務(wù)公司為非銀行金融機(jī)構(gòu)，相互之間訂立的貸款合同印花稅不能減免，立合同人需要各自按貸款金額的萬分之零點五繳納印花稅，這會導(dǎo)致企業(yè)的印花稅稅負(fù)增加。

此外，由于“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)模式對稅收減免有嚴(yán)格的認(rèn)定，如主體資格的認(rèn)定，統(tǒng)貸資金來源、利率、期限是否相匹配，關(guān)聯(lián)債資比例的限定，對資本弱化的限制，獨(dú)立交易原則的認(rèn)定，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管實踐的差異等等，因此執(zhí)行“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的企業(yè)可能會面臨更大的稅收風(fēng)險。比如：

按照《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》(國稅函〔2002〕837號)規(guī)定，子公司支付給母公司的利息不超過母公司貸款利率，子公司支付的利息可以在其企業(yè)所得稅稅前扣除。即“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)下利息支出可以全額稅前扣除，不受資本弱化管理的限制。但國家稅務(wù)總局網(wǎng)站2011年4月12日在答復(fù)網(wǎng)友咨詢時回復(fù)：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司所屬企業(yè)借款利息稅前扣除問題的通知》(國稅函[2002]837號)是對中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料集團(tuán)公司個案規(guī)定，該文件未抄送全國，不具有普遍適用性。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]〉的通知》(國稅發(fā)[2009]2號)第八十五條、八十七條規(guī)定，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。因此，企業(yè)集團(tuán)從銀行貸款后，轉(zhuǎn)借給所屬企業(yè)，應(yīng)該認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方借款。

因此可見，針對上述情況，不同地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管實踐中可能會存在認(rèn)定差異，從而導(dǎo)致稅收風(fēng)險的增加。

(三)有關(guān)建議

1.鑒于通過集團(tuán)財務(wù)公司以委托貸款方式執(zhí)行統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，借貸雙方需要繳納印花稅。因此，為避免印花稅稅負(fù)的增加，建議企業(yè)集團(tuán)取得金融機(jī)構(gòu)借款后，直接將所借資金分撥給下屬成員單位操作，合理規(guī)避印花稅稅負(fù)。

2.鑒于不同地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對財稅〔2008〕121號規(guī)定的超出關(guān)聯(lián)債資比例計算的利息部分。是否符合獨(dú)立交易原則的認(rèn)定稅收征管實踐存在差異，為避免稅收風(fēng)險，建議統(tǒng)借統(tǒng)還貸款總額最好控制在關(guān)聯(lián)債資比例范圍內(nèi)，即金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。若預(yù)計超出關(guān)聯(lián)債資比例的，應(yīng)在開展前充分征詢地方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。

3.由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對統(tǒng)借統(tǒng)還下借貸方產(chǎn)生的利息支出和利息收入的稅收減免有嚴(yán)格的認(rèn)定。為避免稅收風(fēng)險，建議開展“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)要按稅收政策嚴(yán)格規(guī)范操作，且操作模式盡量簡單明了，最好為“一對一”對應(yīng)模式，并建立好臺賬。避免層層轉(zhuǎn)貸，交叉轉(zhuǎn)貸等行為，從而加大稅收風(fēng)險。

二、“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)對企業(yè)貸款資金監(jiān)管帶來的風(fēng)險及影響分析

2009年銀監(jiān)會頒布了《固定資產(chǎn)貸款管理暫行辦法》、《流動資金貸款管理暫行辦法》、《個人貸款管理暫行辦法》和《項目融資業(yè)務(wù)指引》統(tǒng)稱為“三個辦法一個指引”，根據(jù)貸款新規(guī)，銀行必須強(qiáng)化貸款的全流程管理，根據(jù)企業(yè)提供的真實完善的合同，對大額貸款采用實貸實付，受托支付的原則，控制貸款資金流向，嚴(yán)格貸后管理，防止過度授信和貸款被擠占挪用。銀行發(fā)放的貸款不再進(jìn)企業(yè)的結(jié)算賬戶，而是直接支付給借款企業(yè)的交易對手，實現(xiàn)專款專用，與借款企業(yè)的自有資金嚴(yán)格區(qū)分。貸款新規(guī)的出臺，給企業(yè)集團(tuán)“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的開展和銀行的風(fēng)險控制提出了更高的要求。

因此企業(yè)集團(tuán)在執(zhí)行“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)前，應(yīng)與貸款銀行進(jìn)行充分的溝通，避免違規(guī)發(fā)放和使用貸款。一是實務(wù)中需要規(guī)范統(tǒng)借統(tǒng)還合同，書面約定款項用途。《貸款通則》(中國人民銀行令〔1996〕年2號)第十九條規(guī)定，借款人將債務(wù)全部或部分轉(zhuǎn)讓給第三人的，應(yīng)當(dāng)取得貸款人的同意。第二十二條也規(guī)定，借款人未能履行借款合同規(guī)定義務(wù)的，貸款人有權(quán)依合同約定要求借款人提前歸還貸款或停止支付借款人尚未使用的貸款。二是與貸款銀行確定貸款如何發(fā)放和貸款資金如何使用的細(xì)節(jié)，確保滿足銀監(jiān)會貸款新規(guī)的要求。目前有的貸款行針對企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借分用，統(tǒng)還以及通過財務(wù)公司統(tǒng)一對外支付的情況，通過對貸款資金實行延伸監(jiān)控措施，做到既能夠保證貸款資金用途合規(guī)，又能夠滿足企業(yè)集團(tuán)資金管理的需求。比如對“統(tǒng)借統(tǒng)還”項下的資金借貸方統(tǒng)一在貸款銀行開設(shè)貸款戶和資金結(jié)算賬戶，貸款銀行對貸款資金進(jìn)行監(jiān)管使用等等。

有關(guān)建議：

(一)盡量選擇對企業(yè)集團(tuán)和成員單位業(yè)務(wù)熟悉且長期合作的銀行或有開展過“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)經(jīng)歷的銀行，可降低雙方的溝通成本和監(jiān)管成本。

(二)“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)模式設(shè)置務(wù)必簡單。銀行出于監(jiān)管的需要，往往需要提供借款方(含轉(zhuǎn)借方)資金支付的合同、發(fā)票和銀行流水等各種資料。貸款鏈條越長，銀行延伸監(jiān)管的要求就越多，產(chǎn)生的隱形成本就越高。

(三)企業(yè)集團(tuán)對轉(zhuǎn)貸給下屬成員單位的統(tǒng)借資金，也要切實履行資金監(jiān)管的義務(wù)，確保下屬成員單位貸款資金投向符合信貸政策和合同約定。

三“、統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)對企業(yè)資金管理和財務(wù)成本的影響分析

在“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)集團(tuán)可以充分利用集團(tuán)優(yōu)勢資源，集中管理融資風(fēng)險，從而降低整個集團(tuán)財務(wù)成本。

(一)企業(yè)集團(tuán)一般規(guī)模大，資信好，融資渠道廣，融資能力強(qiáng)；

集中開展籌資業(yè)務(wù)，與成員單位分散借款相比，可以有更高的議價能力，可以獲得更為優(yōu)惠的融資(含直接和間接融資)，從而降低財務(wù)成本。

(二)可以為資信差，經(jīng)營業(yè)績不佳的企業(yè)籌集到依靠自身無法借入的資金，解決下屬成員單位融資難問題；

(三)可以由企業(yè)集團(tuán)集中管理籌資風(fēng)險，避免債務(wù)違約；

(四)可以相對少的配備資金管理人員，有助于整個資金團(tuán)隊效率提升。

但“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)模式在發(fā)揮集中管理優(yōu)勢的同時，也不可避免會有一些弊端。

1.由于集中管理，下屬成員單位缺乏籌資自主權(quán)，主觀上沒有管理融資風(fēng)險、降低財務(wù)成本的強(qiáng)烈動機(jī)。

2.對銀行而言，集團(tuán)企業(yè)就是還款主體，集團(tuán)企業(yè)將貸入資金轉(zhuǎn)貸給下屬單位屬于集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易。無論到期下屬成員單位是否有能力歸還，集團(tuán)企業(yè)都將承擔(dān)歸還貸款的責(zé)任，集中貸款模式，加大了集團(tuán)企業(yè)的還款義務(wù)和責(zé)任。

3.下屬成員單位借款主體往往是資信較差，業(yè)績不佳的單位。相比于外部融資，由于是集團(tuán)內(nèi)部借款，下屬成員單位在到期還款和按期支付利息上缺乏剛性約束。若下屬成員單位貸款逾期或違約，將會使企業(yè)集團(tuán)的“統(tǒng)借統(tǒng)還”籌資管理模式陷入被動。

[1]楊振漢.企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還利息涉稅業(yè)務(wù)簡析[J].交通財會，2014(5).