【摘 要】 國(guó)有資源委托代理關(guān)系具有多層級(jí)、多目標(biāo)、行政性的特征，這些特征引發(fā)缺乏監(jiān)督積極性、目標(biāo)排序或目標(biāo)置換、依附性等特殊的機(jī)會(huì)主義傾向，進(jìn)而使得不同層級(jí)的委托人/代理人具有不同的審計(jì)期望，這些不同的審計(jì)期望體現(xiàn)為對(duì)審計(jì)主題、審計(jì)產(chǎn)品內(nèi)容、審計(jì)產(chǎn)品定位、審計(jì)產(chǎn)品種類等的需求不同，審計(jì)機(jī)關(guān)難以生產(chǎn)出讓所有委托人/代理人都滿意的審計(jì)產(chǎn)品，審計(jì)期望差難以全面彌合，只能進(jìn)行選擇性彌合。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)目標(biāo)； 政府審計(jì)期望差； 多層級(jí)委托代理關(guān)系； 多目標(biāo)委托代理關(guān)系； 國(guó)有資源經(jīng)管責(zé)任

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）15-0129-08

一、引言

政府審計(jì)目標(biāo)是人們希望通過政府審計(jì)得到的結(jié)果，不同的利益相關(guān)者所希望得到的結(jié)果可能不同，如果希望的結(jié)果沒有得到，就產(chǎn)生了審計(jì)期望差，而審計(jì)期望差的長(zhǎng)期存在，可能導(dǎo)致政府審計(jì)制度變遷。我國(guó)從1983年恢復(fù)政府審計(jì)以來，在查處違規(guī)問題、治理腐敗、完善體制機(jī)制等方面發(fā)揮了重要的作用（張通，2014）。2003年，時(shí)任審計(jì)長(zhǎng)李金華代表國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)提交了一份很有分量的審計(jì)報(bào)告，人們用“審計(jì)風(fēng)暴”來形容報(bào)告所帶來的沖擊波。然而，時(shí)過多年之后，仍然是年年有、年年犯、年年查，人們已經(jīng)有“審丑疲勞”①，以屢審屢犯為代表的審計(jì)期望差出現(xiàn)了?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕48號(hào)）為優(yōu)化審計(jì)整改制度作出了原則性的安排。其他國(guó)家也有類似情況，以澳大利亞為例，1979年修訂的審計(jì)法案授權(quán)聯(lián)邦審計(jì)署開展效率審計(jì)，然而，直到1988年4月，JCPA（Joint Committee of Public Accounting，屬于國(guó)會(huì)）對(duì)聯(lián)邦審計(jì)署檢查時(shí)，績(jī)效審計(jì)仍然沒有得到重視，給予績(jī)效審計(jì)的關(guān)注和資源非常有限，后來，JCPA建議聯(lián)邦審計(jì)署將財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)外包，自己主要致力于績(jī)效審計(jì)，這才形成了澳大利亞今天的審計(jì)格局（賈云潔，2014）。所以，無論任何國(guó)家，政府審計(jì)機(jī)關(guān)都必須高度重視審計(jì)期望差。

關(guān)于審計(jì)期望差的研究主要集中在民間審計(jì)領(lǐng)域，研究政府審計(jì)期望差的文獻(xiàn)很少。然而，政府審計(jì)所指向的國(guó)有資源委托代理關(guān)系通常是多層級(jí)、多目標(biāo)、行政性的委托代理關(guān)系鏈，在這個(gè)鏈條中的許多主體具有雙重身份，這種雙重身份使得政府審計(jì)關(guān)系人變得復(fù)雜，進(jìn)而使得政府審計(jì)期望差變得復(fù)雜。政府審計(jì)期望差的這種復(fù)雜性，尚沒有系統(tǒng)的理論解釋。本文以多層級(jí)、多目標(biāo)、行政性的國(guó)有資源委托代理關(guān)系鏈為基礎(chǔ)，研究政府審計(jì)期望差，擬建立一個(gè)能解釋政府審計(jì)期望差的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)期望差的研究主要集中在民間審計(jì)領(lǐng)域，自Liggio（1974）提出審計(jì)期望差這個(gè)概念以來，學(xué)術(shù)界和民間審計(jì)職業(yè)界投入了大量精力研究民間審計(jì)期望差的概念、類型、形成原因及彌合，相關(guān)的研究文獻(xiàn)可以說是汗牛充棟（Liggio，1974；AICPA，1978；Epstein & Geiger，1994；何敬，2010）。未發(fā)現(xiàn)有專門研究?jī)?nèi)部審計(jì)期望差的文獻(xiàn)。關(guān)于政府審計(jì)期望差的研究文獻(xiàn)也很少。一些文獻(xiàn)希望不區(qū)分審計(jì)主體來探討審計(jì)期望差，建立解釋審計(jì)期望差的通用理論框架。鄭石橋（2015）以審計(jì)主題為基礎(chǔ)，從審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)意見兩個(gè)視角來探討審計(jì)期望差的原因：從審計(jì)目標(biāo)角度來看，審計(jì)期望差產(chǎn)生的主要機(jī)理是對(duì)于不同的審計(jì)主題期望了準(zhǔn)則未界定的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)目標(biāo)；從審計(jì)意見角度來看，審計(jì)意見的保證程度、審計(jì)意見表達(dá)方式、審計(jì)結(jié)果是否公開都可能產(chǎn)生期望差。

關(guān)于政府審計(jì)期望差的少量文獻(xiàn)，主要是借鑒民間審計(jì)期望差的相關(guān)成果來研究政府審計(jì)期望差。陳文挺（2009）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)產(chǎn)品的需求與供給之間的差異是國(guó)家審計(jì)期望差，社會(huì)公眾是審計(jì)產(chǎn)品需求者，審計(jì)機(jī)關(guān)是審計(jì)產(chǎn)品供給者。國(guó)家審計(jì)期望差包括理論滯后差、準(zhǔn)則滯后差、準(zhǔn)則現(xiàn)實(shí)差、實(shí)際執(zhí)業(yè)差及低估業(yè)績(jī)差五個(gè)部分。其中準(zhǔn)則滯后差、準(zhǔn)則現(xiàn)實(shí)差、實(shí)際執(zhí)業(yè)差是合理期望差，需要通過修訂完善國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則、改善國(guó)家審計(jì)環(huán)境、改進(jìn)實(shí)際執(zhí)業(yè)等予以縮小；理論滯后差、低估業(yè)績(jī)差是不合理期望差，需要理論創(chuàng)新、加強(qiáng)溝通等予以縮小。丁朝霞（2009）將國(guó)家審計(jì)期望差分為四個(gè)部分：一是國(guó)家審計(jì)的公眾期望與可能準(zhǔn)則之間的差距，二是國(guó)家審計(jì)可能的準(zhǔn)則與現(xiàn)在準(zhǔn)則的差距，三是現(xiàn)在準(zhǔn)則與現(xiàn)在執(zhí)業(yè)之間的差距，四是現(xiàn)在執(zhí)業(yè)與公眾對(duì)執(zhí)業(yè)認(rèn)識(shí)之間的差距。國(guó)家審計(jì)在取得社會(huì)公眾的信任、樹立權(quán)威的同時(shí)，也提升了公眾的期望，但由于公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)要求的不斷變化，國(guó)家審計(jì)能力的發(fā)展相對(duì)滯后，所以，國(guó)家審計(jì)期望差將長(zhǎng)期存在。王冠、劉凱旋、張倩（2011）從國(guó)家審計(jì)公告的視角研究國(guó)家審計(jì)期望差，他們認(rèn)為，政府審計(jì)公告是公眾獲取審計(jì)結(jié)果的重要渠道，國(guó)家審計(jì)結(jié)果的不完全披露、自身權(quán)威性的削弱、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量等都是導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)期望差產(chǎn)生的重要因素，國(guó)家審計(jì)期望差包括兩類：審計(jì)公告的法律制度缺陷引發(fā)的審計(jì)期望差，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引發(fā)的審計(jì)期望差。前者指由于國(guó)家審計(jì)公告法律制度的缺失，致使各部門和機(jī)構(gòu)盡量避免對(duì)其審計(jì)報(bào)告的披露，最終造成了國(guó)家審計(jì)結(jié)果的數(shù)量較少且質(zhì)量較低的不良狀況，不能滿足公眾的期望；后者指由于審計(jì)師未能完全依照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，從而沒有得出真實(shí)公正的審計(jì)報(bào)告結(jié)果，使得公眾對(duì)于國(guó)家審計(jì)的信賴程度降低。郭新河、傅明（2006）研究軍隊(duì)審計(jì)期望差，也屬于國(guó)家審計(jì)期望差，他們認(rèn)為，軍人審計(jì)人員期望審計(jì)過程無缺陷，而其他人員則期望審計(jì)結(jié)果無缺陷，二者之間的差距就是軍隊(duì)審計(jì)期望差。

借鑒民間審計(jì)期望差的研究成果來研究政府審計(jì)期望差，當(dāng)然是有價(jià)值的。然而，審計(jì)期望差離不開審計(jì)關(guān)系人，政府審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人比民間審計(jì)的審計(jì)關(guān)系人要復(fù)雜得多，國(guó)有資源委托代理關(guān)系通常會(huì)涉及一個(gè)多層級(jí)、多目標(biāo)、行政性的委托代理關(guān)系鏈，在單一制國(guó)家，這種鏈條更長(zhǎng)，在這個(gè)鏈條中的許多主體具有雙重身份，既是上一層級(jí)委托人的代理人，又是下一層級(jí)代理人的委托人；同時(shí)，國(guó)有資源經(jīng)管目標(biāo)通常都會(huì)涉及多個(gè)方面，委托人對(duì)代理人有多種期望。正是這種復(fù)雜的多層級(jí)、多目標(biāo)、行政性的國(guó)有資源委托代理關(guān)系，使得政府審計(jì)關(guān)系人變得復(fù)雜，進(jìn)而使得政府審計(jì)期望差變得復(fù)雜?？傮w來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)尚不能解釋這種復(fù)雜的審計(jì)期望差。