□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院遼寧·沈陽）

企業(yè)出口退稅及納稅籌劃

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院遼寧·沈陽）

［提要］本文分析企業(yè)出口退稅政策的三種形式、生產(chǎn)企業(yè)自營出口和外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時(shí)增值稅與消費(fèi)稅退稅的計(jì)算方法及會(huì)計(jì)處理，最后就出口貨物增值稅征稅率與退稅率相等或不同的情況下，選擇生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)出口方式對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響進(jìn)行分析。

出口退稅；增值稅；消費(fèi)稅；納稅籌劃

收錄日期：2015年9月10日

一、企業(yè)出口退稅的三種形式

出口貨物退稅是指對(duì)我國報(bào)關(guān)出口貨物退還或免征其在國內(nèi)各生產(chǎn)與流通環(huán)節(jié)實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅。出口退稅是鼓勵(lì)各國出口貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅的措施，實(shí)行出口退稅使得出口產(chǎn)品以不含稅形式進(jìn)入國際市場，與國外產(chǎn)品在同等條件下進(jìn)行競爭，從而增強(qiáng)競爭能力，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯，保證國際市場公平競爭。我國稅法對(duì)企業(yè)出口退稅政策分為以下三種形式：

（一）又免又退。出口免稅是指出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅和消費(fèi)稅；出口退稅指對(duì)貨物出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)按規(guī)定的退稅率計(jì)算后準(zhǔn)予退還。

（二）只免不退。在貨物出口銷售環(huán)節(jié)不征增值稅和消費(fèi)稅，出口不退稅指適用此政策的出口貨物因在前一道生產(chǎn)、銷售或進(jìn)口環(huán)節(jié)是免稅的，因此出口時(shí)該貨物的價(jià)格中就不含稅，也無須退稅。

（三）不免不退。出口不免稅是指對(duì)國家限制或禁止出口的某些貨物出口環(huán)節(jié)視同內(nèi)銷環(huán)節(jié)，照常征稅。出口不退稅是這些貨物出口不退還其出口前所負(fù)擔(dān)的稅款。

二、企業(yè)出口退稅計(jì)算方法

（一）生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算方法。生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物時(shí)按“免、抵、退”稅方法計(jì)算，“免”稅指出口銷售貨物實(shí)行零稅率，免征出口環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅指兼營內(nèi)銷與外銷的企業(yè)用內(nèi)銷貨物應(yīng)納增值稅抵頂外銷貨物應(yīng)退增值稅?！巴恕倍愂侵钢挥挟?dāng)外銷貨物應(yīng)退增值稅大于內(nèi)銷貨物應(yīng)納增值稅，抵頂后出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)才將不夠抵頂?shù)臄?shù)額退還出口企業(yè)。

1、當(dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

2、免抵退稅額的計(jì)算

免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

3、當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算

①如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額。

②如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。

（二）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”計(jì)算方法。一般地，外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口后，憑購進(jìn)出口貨物的增值稅專用發(fā)票辦理退稅，征、退稅額之差計(jì)入企業(yè)成本。

應(yīng)退稅額＝不含稅購進(jìn)金額×退稅率

綜上，生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)適用出口退稅形式及出口退稅計(jì)算方法比較具體，如表1所示。（表1）

表1　企業(yè)出口退稅形式與出口退稅計(jì)算方法比較

可見，無論生產(chǎn)企業(yè)還是外貿(mào)企業(yè)，出口貨物時(shí)均涉及增值稅的退稅計(jì)算，而生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口時(shí)不退消費(fèi)稅，外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時(shí)涉及消費(fèi)稅出口退稅計(jì)算。

三、企業(yè)出口退稅會(huì)計(jì)處理分析

（一）生產(chǎn)企業(yè)出口增值稅與消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理。通過上面分析，可知生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物時(shí)消費(fèi)稅“只免不退”、增值稅“又免又退”，因此不涉及消費(fèi)稅的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理，只涉及增值稅的計(jì)算與處理。本文僅就退稅部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理分析（下同），具體如下：

1、對(duì)于當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額的會(huì)計(jì)分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

2、對(duì)于應(yīng)退稅額和免抵稅額的會(huì)計(jì)分錄：借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）（二）外貿(mào)企業(yè)“先征后退”會(huì)計(jì)處理。外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口增值稅和消費(fèi)稅都是“又免又退”，因此增值稅和消費(fèi)稅均需要進(jìn)行計(jì)算與會(huì)計(jì)處理。

1、增值稅出口退稅會(huì)計(jì)處理

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

2、消費(fèi)稅出口退稅會(huì)計(jì)處理

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收退稅款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

可見，對(duì)于增值稅出口退稅時(shí)當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額應(yīng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”，而對(duì)于外貿(mào)企業(yè)收購貨物應(yīng)退的消費(fèi)稅則沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。

四、企業(yè)出口退稅納稅籌劃分析

出口退稅納稅籌劃主要是出口方式的選擇，對(duì)于有出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)可以選擇自營出口或選擇委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物。

案例：A是具有出口經(jīng)營權(quán)的應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)，為增值稅一般納稅人。企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出口，當(dāng)年出口銷售額折合人民幣585萬元，國內(nèi)購進(jìn)原材料取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300萬元、稅額51萬元。無上期留抵稅額。假定消費(fèi)稅稅率30%。

（一）假定出口貨物的增值稅稅率與退稅率均為17%

1、選擇自營出口方式。當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（征稅率－退稅率）＝（585-0）×（17%－17%）＝0。

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－免抵退稅不得免征與抵扣稅額）-期初留抵稅額＝0-（51-0）-0＝-51萬元；

出口貨物免抵退稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×退稅率＝（585-0）×17%＝99.45萬元；

當(dāng)期應(yīng)退增值稅＝51萬元；

當(dāng)期免抵稅額＝99.45-51＝48.45萬元；

下期留抵稅額＝0。

由于生產(chǎn)企業(yè)自營出口自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)適用于“只免不退”，即免出口環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅，因此出口時(shí)也不退消費(fèi)稅。

企業(yè)出口銷售額585萬元應(yīng)計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目，國內(nèi)采購成本300萬元計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”，則會(huì)計(jì)利潤＝585-300＝285萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元，凈利潤＝285-71.25＝213.75萬元。

A企業(yè)合計(jì)稅負(fù)＝-51+71.25＝20.25萬元。

2、通過關(guān)聯(lián)的外貿(mào)企業(yè)代理出口。如果A通過關(guān)聯(lián)企業(yè)B外貿(mào)企業(yè)出口，A將產(chǎn)品以同樣的價(jià)格585萬元（含稅）出售給B，B再以同樣的價(jià)格出口。

A應(yīng)納增值稅＝585/1.17×17%－51=34萬元；

A應(yīng)納消費(fèi)稅=585/1.17×30%=150萬元；

B出口應(yīng)退增值稅額＝585/1.17×17%=85萬元；

A、B合計(jì)獲得退增值稅＝85-34＝51萬元。

外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口時(shí)，消費(fèi)稅“又免又退”，應(yīng)退消費(fèi)稅＝500×30%＝150萬元，并將其沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

A企業(yè)會(huì)計(jì)利潤＝500-300-150＝50萬元。外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤＝585-（500-150）=235萬元，A、B利潤合計(jì)額＝50+235＝285萬元，合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元。

A、B合計(jì)稅負(fù)＝34+150-85-150+71.25＝20.25萬元。

結(jié)論：在征稅率等于退稅率時(shí)，企業(yè)選擇自營出口與委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，兩者稅負(fù)相同。

（二）假定出口貨物的增值稅稅率17%、退稅率13%

1、選擇自營出口方式

當(dāng)期免抵退稅不得免征與抵扣稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（征稅率－退稅率）＝（585-0）×（17%－13%）＝23.4萬元；

當(dāng)期應(yīng)納增值稅＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－免抵退稅不得免征與抵扣稅額）-期初留抵稅額＝0-（51-23.4）-0＝-27.6萬元；

出口貨物免抵退稅額＝（當(dāng)期出口貨物銷售額－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×退稅率＝（585-0）×13%＝76.05萬元；

當(dāng)期應(yīng)退增值稅＝27.6萬元；

當(dāng)期免抵稅額＝76.05-27.6＝48.45萬元；

下期留抵稅額＝0；

A企業(yè)會(huì)計(jì)利潤＝500-300-150＝50萬元。外貿(mào)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤＝585-（500-150）=235萬元，A、B利潤合計(jì)額＝50+235＝285萬元，合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅＝285×25%＝71.25萬元，合計(jì)凈利潤＝285-71.25＝213.75萬元。

A合計(jì)稅負(fù)＝-27.6+71.25＝43.65萬元。

2、通過關(guān)聯(lián)的外貿(mào)企業(yè)代理出口。如果A通過關(guān)聯(lián)企業(yè)B外貿(mào)企業(yè)出口，A將產(chǎn)品以同樣的價(jià)格585萬元（含稅）出售給B，B再以同樣的價(jià)格出口。

A應(yīng)納增值稅=585/1.17×17%－51=34萬元；

A應(yīng)納消費(fèi)稅=585/1.17×30%=150萬元

B應(yīng)退增值稅額＝585/1.17×13%=65萬元；

A、B合計(jì)獲得退增值稅＝65-34＝31萬元；

A會(huì)計(jì)利潤50萬元，B會(huì)計(jì)利潤235萬元，A、B合計(jì)會(huì)計(jì)利潤285萬元，合計(jì)應(yīng)納企業(yè)所得稅71.25萬元。

A、B合計(jì)稅負(fù)＝34+150-65+71.25-150＝40.25萬元。

結(jié)論：在征稅率大于退稅率時(shí)，企業(yè)選擇自營出口與委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，選擇自營出口稅負(fù)大于外貿(mào)企業(yè)代理出口。

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