王歡迎 張本越

摘 要：環(huán)境會(huì)計(jì)作為企業(yè)開展環(huán)境經(jīng)營的風(fēng)向標(biāo)，近年備受世界各國的關(guān)注。環(huán)境會(huì)計(jì)制度的構(gòu)建有利于環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施和發(fā)展。通過對加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的分析，揭示其在環(huán)境成本與負(fù)債、環(huán)境績效報(bào)告方面經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際，闡述對我國構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)制度的啟示。

關(guān)鍵詞：加拿大；環(huán)境會(huì)計(jì)制度；啟示

0 引言

環(huán)境會(huì)計(jì)的研究以F.A.Beams（1971）的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和J.T.Marlin（1973）的《污染的會(huì)計(jì)問題》為起點(diǎn)。1983年，世界銀行在進(jìn)一步修正了現(xiàn)行的會(huì)計(jì)體系，增加了環(huán)境相關(guān)要素，并建議各國建立一套與聯(lián)合國國民會(huì)計(jì)體系相配套的環(huán)境輔助賬戶，客觀上要求各國政府出臺(tái)相應(yīng)的政策制度。加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的實(shí)踐，處于領(lǐng)先地位。然而，我國環(huán)境問題日益嚴(yán)重、環(huán)境會(huì)計(jì)制度不夠完善，借鑒他國環(huán)境會(huì)計(jì)制度的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。本文通過對加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的分析，闡述對我國環(huán)境會(huì)計(jì)制度構(gòu)建的啟示。

1 加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容及其實(shí)踐

加拿大作為英聯(lián)邦的成員國，在會(huì)計(jì)制度上保留著英國傳統(tǒng)的特點(diǎn)，又受到美國的影響，制定了具有自身特色的環(huán)境會(huì)計(jì)制度。

1.1 加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容

1.1.1 環(huán)境成本的分類與核算 加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱CICA）于1993年將環(huán)境成本分為兩大類：環(huán)境對策成本（也稱環(huán)境措施成本）和環(huán)境損失成本。前者指與企業(yè)環(huán)境經(jīng)營活動(dòng)對策的相關(guān)成本，后者指企業(yè)對造成的環(huán)境污染而支付給受害者或第三方的賠償、進(jìn)行恢復(fù)等的相關(guān)費(fèi)用，包括由于受害所支付的賠償金與罰金等。其分類的特點(diǎn)體現(xiàn)在以下方面：①明確了環(huán)境成本的概念。該國的環(huán)境成本具有差額的并非完全成本，即為執(zhí)行環(huán)保對策而追加的一種完全獨(dú)立于傳統(tǒng)企業(yè)成本之外的環(huán)境成本。②以企業(yè)收益的增減變動(dòng)為標(biāo)準(zhǔn)。環(huán)境對策成本是與企業(yè)的收益直接配比性質(zhì)相關(guān)的費(fèi)用支出。環(huán)境損失成本是與營業(yè)外支出性質(zhì)相符的，與企業(yè)經(jīng)營聯(lián)系較少的一種損失。

該國環(huán)境成本的核算，如研究開發(fā)費(fèi)用可作為遞延費(fèi)用，可進(jìn)行攤銷，但在每個(gè)會(huì)計(jì)期間都要按照規(guī)定進(jìn)行審計(jì)，其余的應(yīng)記入專屬費(fèi)用。如企業(yè)未達(dá)到環(huán)保指標(biāo)應(yīng)付的罰款、環(huán)境事故的賠償金等作為環(huán)境專屬費(fèi)用直接列支。

1.1.2 環(huán)境負(fù)債的分類與核算 環(huán)境負(fù)債是指在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中對環(huán)境造成的不利影響，使企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行支付的，包括環(huán)境負(fù)債和或有環(huán)境負(fù)債兩方面。通常與環(huán)境成本共同體現(xiàn)企業(yè)在環(huán)境方面的耗費(fèi)，屬于對未來環(huán)境成本的一種損失估計(jì)。

環(huán)境負(fù)債通常以一定金額表示，用現(xiàn)值估計(jì)法、現(xiàn)值法、現(xiàn)行成本法等計(jì)量方法進(jìn)行估計(jì)，其進(jìn)行核算時(shí)應(yīng)當(dāng)綜合考慮法律法規(guī)、潛在的責(zé)任方及其財(cái)務(wù)狀況、應(yīng)用技術(shù)及通脹率等因素，合理估計(jì)其價(jià)值以合理披露相關(guān)信息。

1.1.3 環(huán)境績效報(bào)告

加拿大的《環(huán)境績效報(bào)告》，是在對美國及歐洲大陸的環(huán)境信息披露方式總結(jié)的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國環(huán)境會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)，為企業(yè)編制單獨(dú)的環(huán)境績效報(bào)告提供的一個(gè)概念框架。該框架從識別環(huán)境信息用戶的角度出發(fā)，選擇適合企業(yè)的環(huán)境績效指標(biāo)，結(jié)合企業(yè)與會(huì)計(jì)報(bào)告中的要素，來制定公司的總體戰(zhàn)略、環(huán)境效益目標(biāo)，在建立環(huán)境管理系統(tǒng)、進(jìn)行環(huán)境績效分析、征求第三方意見后，最終進(jìn)行環(huán)境信息的列示。其內(nèi)容包括：能源利用率、人力資源管理、土地資源、廢棄物填埋處理成本、采購行為、搬運(yùn)、廢棄物管理、水資源保護(hù)、材料或能源消耗、環(huán)境負(fù)荷影響，以及遵守環(huán)境法律法規(guī)的成本等。

1.2 加拿大環(huán)境會(huì)計(jì)制度的實(shí)踐

1.2.1 社會(huì)各界間的合作 ①建立了環(huán)境保護(hù)的一系列行之有效法律法規(guī)。所有企業(yè)成立之初必須符合環(huán)境保護(hù)法規(guī)，無論是廢水、廢氣的排放，都必須按照環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)安裝過濾裝置，且要經(jīng)過嚴(yán)格審查才能發(fā)放經(jīng)營許可。②所有參選政黨的執(zhí)政綱領(lǐng)都應(yīng)有對環(huán)境保護(hù)方面的承諾。使其在政黨競選活動(dòng)中，不管是聯(lián)邦、省政府選舉，還是市政府選舉，都有著對環(huán)境保護(hù)方面的措施和承諾。③輿論媒體的保證監(jiān)督。為迎合民意，對任何破壞、污染環(huán)境的行為媒體及時(shí)曝光，對政府及企業(yè)起到了有力的監(jiān)督作用。④民眾強(qiáng)烈的環(huán)保意識和維權(quán)意識。若有企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)給周邊環(huán)境造成污染，就有民眾將其告上法庭，使其承擔(dān)責(zé)任。

1.2.2 落實(shí)“綠色計(jì)劃”活動(dòng) “綠色計(jì)劃”是該國聯(lián)邦政府經(jīng)過全國范圍廣泛征求意見后，于1990年12月發(fā)布實(shí)施的一項(xiàng)環(huán)境行動(dòng)計(jì)劃。其目的是強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。該計(jì)劃反映了政府解決國內(nèi)、全球環(huán)境與經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展問題的基本立場，以及應(yīng)采取的對策與措施。

1.2.3 CICA及其他各界團(tuán)體的積極配合 CICA（加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的縮寫）于1994年與加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（CSA）、國際可持續(xù)發(fā)展協(xié)會(huì)（IISD）、加拿大財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)（FEDC）共同完成了《環(huán)境績效報(bào)告》。該協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及相關(guān)的出版物，如《環(huán)境成本與負(fù)債》、《環(huán)境績效報(bào)告》等。

2 對我國的啟示

2.1 提高對環(huán)境會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識 加拿大統(tǒng)計(jì)局在經(jīng)濟(jì)核算體系（SNA）的基礎(chǔ)上，采用與SNA相符的原則，并結(jié)合環(huán)境核算相關(guān)內(nèi)容，利用經(jīng)濟(jì)核算數(shù)據(jù)，通過實(shí)物量、價(jià)值量兩種方法，建立環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系。我國已經(jīng)確立“建設(shè)生態(tài)文明社會(huì)”的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此需要將環(huán)境會(huì)計(jì)制度貫徹到企業(yè)內(nèi)部，出臺(tái)與此制度相匹配的核算程序，先讓一部分企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，有步驟地開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算，繼而帶動(dòng)其他企業(yè)的開展。

2.2 明確我國環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債的會(huì)計(jì)科目 據(jù)我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查顯示，與企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的環(huán)境支出55%列入了管理費(fèi)用；15%進(jìn)行了產(chǎn)品成本的核算。事實(shí)上，我國大多數(shù)企業(yè)基本上沒有將發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用或支出列入專門的科目，而計(jì)入了與產(chǎn)品相關(guān)的成本之中。我國應(yīng)借鑒加拿大的經(jīng)驗(yàn)，在對生產(chǎn)成本與營業(yè)外收支核算的基礎(chǔ)上，對環(huán)境成本與負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

2.3 建立符合我國國情的環(huán)境績效報(bào)告制度 加拿大的《環(huán)境績效報(bào)告》針對其會(huì)計(jì)信息提出了可供參考的選擇模式，并通過有效的價(jià)值管理，來達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。針對我國企業(yè)的實(shí)際，借鑒加拿大的經(jīng)驗(yàn)，鼓勵(lì)企業(yè)采取多種形式的環(huán)境報(bào)告信息，在現(xiàn)有的企業(yè)環(huán)境報(bào)告、環(huán)境計(jì)劃、環(huán)境績效的報(bào)告之外，還應(yīng)增加企業(yè)的總體戰(zhàn)略、環(huán)境管理系統(tǒng)、環(huán)境績效分析、第三方意見、資源能源生產(chǎn)與排放指標(biāo)的對比分析、綠色采購、廢棄物管理及其對環(huán)境的影響、遵守環(huán)境相關(guān)法規(guī)等信息。

基金項(xiàng)目：本研究為遼寧省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃基金（L14DJY057）；遼寧省教學(xué)改革項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：20121-1）；遼寧省教育科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目（JG14DB209）；遼寧科技大學(xué)2014年考試方式試點(diǎn)改革課程的階段性成果。

作者簡介：王歡迎（1992-）女，新疆石河子人，遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院本科生。

通訊作者：張本越（1964-）男，遼寧大連人，遼寧科技大學(xué)工商管理學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，經(jīng)營學(xué)博士，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境經(jīng)營。