注冊(cè)會(huì)計(jì)師的迷惑與風(fēng)險(xiǎn)：“三面鏡子和兩把刷子”

張俊杰

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的迷惑與風(fēng)險(xiǎn)：“三面鏡子和兩把刷子”

張俊杰

自從有了會(huì)計(jì)，就有了審計(jì)。會(huì)計(jì)與審計(jì)如同一個(gè)硬幣的兩面，無法拆分單獨(dú)存在。會(huì)計(jì)和審計(jì)有共同的起源，事實(shí)——專業(yè)術(shù)語叫已發(fā)生的交易和事項(xiàng)。三者的關(guān)系用陰陽學(xué)解釋甚為切合，事實(shí)為混沌之氣（或稱混元）；會(huì)計(jì)對(duì)事實(shí)進(jìn)行報(bào)告描述和報(bào)表表達(dá)，為陽，主張揚(yáng)、外露；審計(jì)對(duì)報(bào)表進(jìn)行審核，對(duì)事實(shí)真相進(jìn)行還原，為陰，主沉降、收斂。經(jīng)審計(jì)后的報(bào)表可信度大增，就是因?yàn)閳?bào)表表達(dá)更為實(shí)在了，就如同中醫(yī)講的滋陰可補(bǔ)陽的道理。

但是，陰陽的對(duì)立特性造成了不少企業(yè)想方設(shè)法掩蓋事實(shí)、粉飾報(bào)表，審計(jì)人員時(shí)常覺得如在甕中，獲取正確判斷真難??！事實(shí)究竟是什么呢？注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于迷茫之中，風(fēng)險(xiǎn)也接踵而至。

我曾以會(huì)計(jì)專業(yè)人士身份參與政府組織的財(cái)務(wù)造假案件查處過程，目睹了監(jiān)管手段下被粉飾報(bào)表的原形畢露，感受了企業(yè)高管對(duì)違法行為的推諉扯皮和監(jiān)管人員的斗智斗勇。但，出于對(duì)同行惺惺相惜，我一直尋求一些法律依據(jù)緩和涉案注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。實(shí)踐中，我總結(jié)出政府機(jī)構(gòu)在判別企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任時(shí)運(yùn)用的鏡子理論。

《西游記》中有個(gè)托塔李天王，他有個(gè)照妖鏡，對(duì)著小妖一照它便原形畢露了。政府查證的手段很多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序真是望塵莫及，這些手段可穿越時(shí)空、可還原真相、可震懾人心使不法分子供認(rèn)不諱。說句實(shí)在話，我真想法律也賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有這面鏡子??！這就是第一面鏡子，還原事實(shí)真相的鏡子。

第二面鏡子就是企業(yè)的財(cái)務(wù)資料，包括賬套、企業(yè)管理電子系統(tǒng)后臺(tái)、報(bào)表、憑證單據(jù)、合同等等。這一面鏡子照出來的是會(huì)計(jì)責(zé)任，當(dāng)事實(shí)真相被照出來后，企業(yè)是如何做的假賬，會(huì)計(jì)報(bào)告是如何粉飾反映的，就成了追究企業(yè)高管責(zé)任的最重要法律證據(jù)。

第三面鏡子是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)審計(jì)底稿。前兩面鏡子分別照出了事實(shí)真相和企業(yè)責(zé)任，相關(guān)審計(jì)底稿則照出注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)時(shí)的審計(jì)軌跡和審計(jì)程序是否缺失、審計(jì)證據(jù)是否支持審計(jì)結(jié)論，最終照出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗，一般源于企業(yè)造假或自身嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，這兩種狀態(tài)如同“盲人騎瞎馬，夜半臨深池”一樣危險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨迷惑環(huán)境中如何降低自身風(fēng)險(xiǎn)呢？回答是按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行程序、獲取證據(jù)，并將重大事項(xiàng)和疑惑事項(xiàng)執(zhí)行的程序仔細(xì)記錄在底稿上，附上企業(yè)蓋章的相關(guān)資料。這樣監(jiān)管部門會(huì)獲得你已經(jīng)勤勉盡責(zé)的證據(jù)使你免于處罰。

談到處罰，必須說下“兩把刷子”?，F(xiàn)在政府部門的法制觀念很強(qiáng)，一切講證據(jù)。我總結(jié)他們手里有兩把刷子，其一是證券法、會(huì)計(jì)法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等證券、會(huì)計(jì)類法規(guī)，其二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、審計(jì)準(zhǔn)則等注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法規(guī)。監(jiān)管部門運(yùn)用這兩把刷子梳理企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法事實(shí)，確定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，進(jìn)而作出處罰決定。

目前許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中忽視審計(jì)準(zhǔn)則，這是個(gè)嚴(yán)重的錯(cuò)誤。一言以蔽之，審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的護(hù)身符。在管理機(jī)構(gòu)眼里，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是專業(yè)人員，他們對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)也不是特別精通的，你只要該做的程序都做到了，出了問題從審計(jì)準(zhǔn)則上找到依據(jù)，辦案人員一般給予支持。

但有一點(diǎn)要注意，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師做完重要程序不寫記錄、不留蓋章資料，有時(shí)可能釀成大錯(cuò)。舉個(gè)例子，某公司為虛增利潤，將幾筆超千萬銀行支出單據(jù)造假入賬，金額足夠大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師抽到了也在憑證抽查底稿顯示了，底稿結(jié)論是原始單據(jù)內(nèi)容完整、記錄恰當(dāng)，但底稿未復(fù)印蓋章該大額憑證。經(jīng)監(jiān)管人員舉起第一面鏡子“作法”，虛增利潤的事實(shí)“現(xiàn)行”，但在調(diào)取這些憑證時(shí)發(fā)現(xiàn)原始單據(jù)并未造假，確系支出成本費(fèi)用單據(jù)。原來，企業(yè)將造假單據(jù)換回真實(shí)單據(jù)了，企業(yè)可能是財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)知識(shí)欠缺，記賬錯(cuò)誤的結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則遭到企業(yè)欺騙和拋棄承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。針對(duì)該情形，我曾與政府機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)多次溝通，言明單據(jù)很可能是更換的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能是無辜的。但監(jiān)管機(jī)構(gòu)的判斷依據(jù)是，只要查案機(jī)構(gòu)拿到的憑證是未經(jīng)篡改的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作底稿又未復(fù)印篡改單據(jù)，就認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)當(dāng)時(shí)看到的是未經(jīng)篡改的單據(jù)，得出“原始單據(jù)內(nèi)容完整、記錄恰當(dāng)”的審計(jì)結(jié)論就是錯(cuò)誤的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。這件事對(duì)我的震動(dòng)很大，底稿就是證據(jù)。各位同行，你做的底稿經(jīng)得起政府部門的刷子刷幾下么？

參加這種辦案行動(dòng)，我的感覺是當(dāng)下的審計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)大、陷阱多，覺得膽子更小了。各位同行，假如你不幸需面對(duì)政府機(jī)構(gòu)的鏡子和刷子，你將發(fā)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言多么重要！

作者單位：廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）