注冊會計師管理會計技能構(gòu)建與培養(yǎng)：國際比較的視角

李宗彥

注冊會計師管理會計技能構(gòu)建與培養(yǎng)：國際比較的視角

李宗彥

隨著注冊會計師行業(yè)發(fā)展與業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，注冊會計師勝任能力要求也在不斷變遷，管理會計技能正成為注冊會計師的重要能力要素之一。本文以中國、美國、英國、加拿大以及澳大利亞等國注冊（特許）會計師職業(yè)團(tuán)體為對象，比較了國內(nèi)外主流會計師團(tuán)體勝任能力框架、課程設(shè)置及執(zhí)業(yè)資格考試大綱對管理會計技能的要求，并對我國注冊會計師管理會計技能培養(yǎng)及考試改革提出建議。

注冊會計師管理會計技能 勝任能力框架 執(zhí)業(yè)資格考試 國際比較

一、注冊會計師管理會計技能的發(fā)展

注冊會計師作為一門職業(yè)始興于十七世紀(jì)的英國，在市場經(jīng)濟(jì)及資本市場發(fā)展推動下，投資者及資本市場監(jiān)管者對資本性投資產(chǎn)生外部鑒證需求，并將注冊會計師獨立審計作為維持資本市場穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)安全的法定要求。兩百多年以來，審計服務(wù)始終是注冊會計師行業(yè)的核心業(yè)務(wù)，但隨著外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及審計市場競爭日益激烈，管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)在會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)中的比重逐年增長，并有超越傳統(tǒng)審計服務(wù)的趨勢。在業(yè)務(wù)領(lǐng)域多元化的背景下，商業(yè)與管理技能正成為注冊會計師能力發(fā)展的重要維度。管理會計作為融合管理與會計的交叉學(xué)科，在各國職業(yè)會計師能力框架與專業(yè)資格考試中也越來越受到重視。注冊會計師對管理會計技能的關(guān)注也促進(jìn)了注冊會計師職業(yè)團(tuán)體與管理會計師職業(yè)團(tuán)體在全球范圍內(nèi)的合作與交流。2012年，具有國際影響力的兩大會計職業(yè)團(tuán)體英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA）與美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）組建成立了全球特許管理會計師協(xié)會（CGMA）這一新的職業(yè)組織。2013年，具有悠久歷史的加拿大注冊管理會計師協(xié)會（CMA）與加拿大特許會計師協(xié)會（CA）、加拿大注冊會計師協(xié)會（CGA）合并，成立了加拿大特許專業(yè)會計師協(xié)會（CPA Canada）。注冊會計師與管理會計師在國內(nèi)與國際范圍的合作甚至合并，將原本涇渭分明的注冊會計師與管理會計師行業(yè)進(jìn)行了橫向整合，不僅促進(jìn)了管理會計職業(yè)的全球化發(fā)展，也為注冊會計師管理技能的培養(yǎng)提供了更高的平臺。近年來，職業(yè)會計師管理會計技能的培養(yǎng)在我國也開始受到重視，2014年10月，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，指出我國將加強(qiáng)管理會計專業(yè)方向建設(shè)和管理會計高端人才培養(yǎng)，在會計專業(yè)技術(shù)資格考試和注冊會計師考試內(nèi)容中適當(dāng)增加管理會計專業(yè)知識的比重。由此可見，包括中國注冊會計師在內(nèi)的我國職業(yè)會計師教育與資格認(rèn)證將進(jìn)一步強(qiáng)化管理會計技能的培養(yǎng)。為更好地促進(jìn)我國職業(yè)會計師、尤其是注冊會計師管理會計技能的發(fā)展，本文比較分析了國內(nèi)外主要注冊（特許）會計師職業(yè)團(tuán)體在勝任能力框架、課程設(shè)置及考試大綱上對管理會計技能的要求，在此基礎(chǔ)上對我國注冊會計師管理會計技能的發(fā)展及考試改革提出建議。

二、職業(yè)會計師專業(yè)勝任能力框架與管理會計技能要求

專業(yè)勝任能力框架是職業(yè)會計師能力發(fā)展綱領(lǐng)。本部分將結(jié)合國際會計師聯(lián)合會（IFAC）發(fā)布的專業(yè)會計師勝任能力框架及美國會計學(xué)會（AAA）與美國管理會計師協(xié)會（IMA）新近發(fā)布的會計師綜合勝任能力框架，探討專業(yè)會計師勝任能力框架中管理會計技能的地位。

（一）IFAC專業(yè)會計師能力框架

IFAC通過其下屬的國際會計教育理事會（IAESB）以發(fā)布國際會計教育準(zhǔn)則（IES）的方式對執(zhí)業(yè)會計師的勝任能力做了具體要求，其中《職業(yè)會計教育計劃的內(nèi)容》（IES2）對執(zhí)業(yè)會計師知識領(lǐng)域做了具體要求。IES2將執(zhí)業(yè)會計師必須掌握的專業(yè)知識分為“會計、財務(wù)及相關(guān)知識”、“組織和企業(yè)知識”以及“信息技術(shù)知識”三個領(lǐng)域（表1），其中“管理會計及控制”作為“會計、財務(wù)等相關(guān)知識”領(lǐng)域的必修科目之一，是職業(yè)會計師專業(yè)能力的重要組成部分。

（二）IMA-AAA綜合勝任能力框架

由于IFAC發(fā)布的勝任框架沒有體現(xiàn)不同能力要素之間的相互關(guān)系，2010年，美國管理會計師協(xié)會（IMA）與美國會計學(xué)會（AAA）管理會計分會聯(lián)合成立了“會計課程開發(fā)任務(wù)小組”，任務(wù)小組在綜合了IFAC及國際主要會計職業(yè)團(tuán)體的勝任能力框架基礎(chǔ)上，設(shè)計出“IMA-AAA會計師綜合勝任能力框架”（圖1）。該能力框架指出會計師勝任能力由“基本技能、一般管理能力、會計技能”三個模塊組成（Lawson et al.，2014）。其中“基本技能”是指會計師應(yīng)當(dāng)具備的溝通能力、數(shù)理能力、分析與解決問題能力、人際關(guān)系處理能力、技術(shù)能力等基本能力；“一般管理能力”要求管理會計師還應(yīng)具有商業(yè)領(lǐng)域的領(lǐng)導(dǎo)力、倫理與社會責(zé)任意識、流程管理能力、公司治理與風(fēng)險控制及其他核心商業(yè)技能（如人力資源管理、投資管理、市場營銷等）；“會計技能”是會計師結(jié)合基本技能與一般管理技能，運用會計專業(yè)技術(shù)與工具參與組織價值創(chuàng)造并協(xié)助組織獲得成功。在會計技能模塊中，“計劃、分析與控制”作為6項具體技能領(lǐng)域，涵蓋了管理會計學(xué)科領(lǐng)域的大部分內(nèi)容。

由此可見，不論是IFAC的勝任能力框架還是IMA-AAA的綜合勝任能力框架，都強(qiáng)調(diào)管理會計技能是職業(yè)會計師能力框架的重要組成要素，并為各國會計職業(yè)團(tuán)體管理會計技能構(gòu)建提供了參考與藍(lán)圖。

三、各國注冊（特許）會計師執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能的要求

雖然IFAC勝任能力框架及IMAAAA的綜合勝任能力框架都明確了管理會計技能的重要性，但各國職業(yè)團(tuán)體對管理會計知識要求的范圍與程度仍有所不同。下文分別以美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、 英國特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）、加拿大特許專業(yè)會計師協(xié)會（CPA Canada）、澳大利亞與新西蘭特許會計師協(xié)會（CAANZ）以及中國注冊會計師協(xié)會（CICPA）等為對象，比較與分析其執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系在勝任能力框架及課程設(shè)置上對管理會計技能的要求。

（一）AICPA執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能的要求

1999年，AICPA發(fā)布了注冊會計師核心能力框架，該框架由三個部分組成，分別是“功能性技能”、“個人能力”以及“廣泛的商業(yè)技能”。其中“功能性技能”是注冊會計師應(yīng)掌握的具體專業(yè)工具與技能知識，如決策模型、風(fēng)險分析工具等；“個人能力”是體現(xiàn)專業(yè)會計師個體職業(yè)行為與專業(yè)能力的要素，如領(lǐng)導(dǎo)力、溝通能力、職業(yè)道德等；“一般商業(yè)視野”是指專業(yè)會計師必須掌握必要的商業(yè)與管理技能，如戰(zhàn)略決策、全球化理念等。AICPA核心能力框架的主要內(nèi)容在表2中予以概括。

表1　IFAC職業(yè)會計師知識要素（IES2）

圖1 IMA - AAA（2012）綜合勝任能力框架

表2　AICPA核心能力框架

表3　ACCA勝任能力框架

表4　各職業(yè)團(tuán)體資格認(rèn)證體系中管理會計相關(guān)科目匯總表

AICPA的核心能力框架中雖沒有突出管理會計技能，但可以看出管理會計在功能性技能、個人能力與一般商業(yè)視野中都能發(fā)揮作用：比如管理會計師可以運用投資決策模型幫助組織進(jìn)行項目投資決策（功能性技能）；在組織中通過提供決策信息促進(jìn)不同層次管理者之間的溝通并發(fā)揮影響力（個人能力）；參與組織戰(zhàn)略決策與價值創(chuàng)造（一般商業(yè)視野）。在考試科目上，AICPA設(shè)計了四門執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證考試課程，分別是“財務(wù)會計與報告（FAR）”、“審計與鑒證（AUD）”、“商業(yè)環(huán)境與概念（BEC）”、“法規(guī)（REG）”，管理會計知識作為“商業(yè)環(huán)境與概念”課程的一部分進(jìn)行考核，具體涉及成本管理、業(yè)績管理以及流程管理等知識點。值得一提的是，為提高會員的管理會計能力，AICPA還于2012年開始和英國特許管理會計師協(xié)會（CIMA）戰(zhàn)略合作，共同推出全球特許管理會計師（CGMA）執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證。在完成AICPA當(dāng)前要求的考試科目基礎(chǔ)上，候選人再加考一門以管理會計為主的案例分析考試，并完成所要求的工作經(jīng)驗后即可授予全球管理會計師頭銜。AICPA通過與管理會計師職業(yè)團(tuán)體的協(xié)作來培養(yǎng)、提高會員的管理會計能力，不僅為注冊會計師與管理會計師技能發(fā)展提供新的思路，還進(jìn)一步促進(jìn)了注冊會計師與管理會計師職業(yè)的融合。

（二）ACCA執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能的要求

英國特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）一直致力于會計職業(yè)的全球化，并在職業(yè)會計師勝任能力框架制定上發(fā)揮了重要的國際影響力。為確保會員專業(yè)能力與會計職業(yè)發(fā)展需求相一致，ACCA勝任能力框架與課程體系會定期進(jìn)行修改與調(diào)整。2013年，ACCA發(fā)布了新的勝任能力框架，確定了新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下ACCA勝任能力框架的十個要素（表3），其中“可持續(xù)管理會計要素”是其中關(guān)鍵的組成部分。為獲得“可持續(xù)管理會計”能力，候選人應(yīng)當(dāng)完成以下考試、培訓(xùn)及實踐經(jīng)驗：（1）必須通過“管理會計（F2），業(yè)績管理（F5），企業(yè)分析（P3），高級業(yè)績管理（P5）”四門課程考試（含免試）；（2）至少具備預(yù)算控制等六個領(lǐng)域的實踐經(jīng)驗；（3）完成職業(yè)道德模塊的測試；（4）在行為能力上，應(yīng)當(dāng)具備職業(yè)判斷能力、影響力、商業(yè)意識以及問題解決能力。由此可見，為使會員掌握、具備扎實與領(lǐng)先的管理會計技能力，ACCA在課程設(shè)置、實踐經(jīng)驗、職業(yè)道德等領(lǐng)域都提出了較高要求。

（三）CPA Canada執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能的要求

2013年，加拿大特許會計師協(xié)會（CA）、注冊管理會計師協(xié)會（CMA）以及大部分省與自治區(qū)的注冊會計師協(xié)會（CGA）進(jìn)行了合并，組建了加拿大特許專業(yè)會計師協(xié)會（Chartered Professional Accountant Canada）。合并后的特許專業(yè)會計師協(xié)會發(fā)布了新的專業(yè)勝任能力框架，該框架由五個“基礎(chǔ)性能力領(lǐng)域”與六個“技術(shù)性型能力領(lǐng)域”組成?；A(chǔ)性能力領(lǐng)域包括：（1）專業(yè)和道德行為；（2）解決問題與決策；（3）溝通；（4）自我管理；（5）團(tuán)隊合作與領(lǐng)導(dǎo)力。技術(shù)型能力領(lǐng)域包括：（1）財務(wù)報告；（2）戰(zhàn)略與治理；（3）管理會計；（4）審計與認(rèn)證 ；（5）財務(wù)管理；（6）稅法。為獲得專業(yè)資格證書，候選人需要完成四個模塊的課程學(xué)習(xí)與考試，分別是核心模塊、選修模塊、綜合模塊1、綜合模塊2。核心模塊包括兩門課程，分別是“財務(wù)會計與報告（C1）”以及“管理會計、規(guī)劃與控制（C2）”；選修模塊包括“業(yè)績管理（E1）”、“財務(wù)管理（E2）”、“鑒證（E3）”、“稅法（E4）”四門課程；綜合模塊分別是 “綜合整合科目（CAP1）”，“綜合考試準(zhǔn)備（CAP2）”。在上述課程體系中，管理會計（C2）除了作為兩門必修課程之一，還在選修科目績效管理（E1）以及綜合整合科目（CAP1）中分階段、分層次予以考核，可見管理會計技能與知識在加拿大特許執(zhí)業(yè)會計師資格認(rèn)證中的重要性。

（四）CAANZ執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能的要求

2013年，澳大利亞特許會計師協(xié)會與新西蘭特許會計師協(xié)會合并組建一個新的全球性會計專業(yè)團(tuán)體—澳大利亞及新西蘭特許會計師協(xié)會。合并后的資格認(rèn)證體系除了維持兩個職業(yè)團(tuán)體的高準(zhǔn)入條件之外（要求具有大學(xué)及以上的教育背景），更加注重專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)與培訓(xùn)方式的靈活性。整個認(rèn)證體系由兩部分組成：專業(yè)會計教育及認(rèn)可雇主的實踐經(jīng)驗指導(dǎo)。在專業(yè)會計教育上，又分為“技能模塊”與“綜合模塊”，其中技能模塊包括“財務(wù)與報告”（FIN）、“管理會計與財務(wù)管理”（MAAF）、“審計與鑒證”（AAA）、“稅法”（TAX）四門課程；綜合模塊作為特許會計師認(rèn)證的最后一門課程，注重專業(yè)態(tài)度、職業(yè)道德、批判性思維能力以及團(tuán)隊協(xié)作與領(lǐng)導(dǎo)能力的培養(yǎng)?！肮芾頃嬇c財務(wù)管理” （MAAF）課程作為技能模塊的重要組成部分，是獲得澳大利亞及新西蘭特許會計師頭銜的必修課程。

（五）CICPA執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系對管理會計技能要求

2007年，中國注冊會計師協(xié)會借鑒國際會計教育系列準(zhǔn)則，制定并發(fā)布了《中國注冊會計師勝任能力指南》（下文簡稱《指南》），用以指導(dǎo)我國注冊會計師教育、資格考試、執(zhí)業(yè)注冊、繼續(xù)培訓(xùn)等人才建設(shè)工作。《指南》將注冊會計師的勝任能力分為“專業(yè)知識”、“職業(yè)技能”、“職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”、“實務(wù)經(jīng)歷”等四個部分。在專業(yè)知識中，《指南》明確提出注冊會計師應(yīng)當(dāng)掌握管理會計及控制的專業(yè)知識。在考試科目上，2009年中國注冊會計師資格考試改革后，將注冊會計師考試科目劃分為兩個階段共七科。第一階段是專業(yè)考試階段，設(shè)“會計”、“審計”、“財務(wù)成本管理”、“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理”、“經(jīng)濟(jì)法”、“稅法”等6科；第二階段是綜合考試階段，設(shè)綜合1科。管理會計相關(guān)知識在《財務(wù)成本管理》科目中予以考核，主要涵蓋成本核算、預(yù)算、業(yè)績評價等內(nèi)容。

表5　各國注冊（特許）會計師執(zhí)業(yè)資格考試大綱中管理會計知識點涵蓋分析

（六）各會計職業(yè)團(tuán)體資格考試對管理會計考核要求的比較

表4匯總了各職業(yè)團(tuán)體資格認(rèn)證體系中與管理會計相關(guān)的科目及準(zhǔn)入條件。從表4可以看出，ACCA與CPA Canada的資格考試通過分階段、分科目的方式將管理會計作為主要內(nèi)容予以考核，突出了管理會計知識在注冊會計師能力培養(yǎng)中的重要性。AICPA、CAANZ在考試科目中雖都只有一門課程涉及管理會計，但由于AICPA及CAANZ準(zhǔn)入門檻較高，對候選人的專業(yè)知識背景有嚴(yán)格審查，因此管理會計知識可以在準(zhǔn)入條件中做出要求。與國外會計職業(yè)團(tuán)體相比，我國注冊會計師考試僅在“財務(wù)成本管理”科目中對管理會計進(jìn)行考核，并且在準(zhǔn)入條件中也沒有突出管理會計的重要性，總體而言我國當(dāng)前注冊會計師資格認(rèn)證體系中對管理會計技能的要求相對較低。

四、各國注冊（特許）會計師資格考試大綱中管理會計知識點涵蓋分析

雖然各國的注冊（特許）會計師在執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證體系中對管理會計技能都做出了強(qiáng)制性要求，但在知識要求與考核范圍上仍存在顯著的差異。為進(jìn)一步比較各會計職業(yè)團(tuán)體在管理會計具體知識點要求上的差異，下文將以AICPA、ACCA、CPA canada、CAANZ以及CICPA考試大綱為依據(jù)，用文本內(nèi)容分析的方法統(tǒng)計了各國注冊（特許）會計師專業(yè)資格考試大綱中管理會計知識點的分布。表5匯總了各職業(yè)團(tuán)體管理會計考核知識點涵蓋情況（“+”代表涵蓋；“-”代表未涵蓋，涵蓋比例為大綱涉及的知識點在總知識點數(shù)中的比重）。

從表5的統(tǒng)計可以看出，ACCA考試大綱對管理會計知識的涵蓋最為廣泛，其他國外注冊會計師資格考試大綱對管理會計知識點的要求也具有一定深度與廣度，并涵蓋了管理會計實踐的最新發(fā)展。與國外注冊會計師資格考試相比，我國注冊會計師資格考試大綱對管理會計知識點的覆蓋范圍狹窄，且局限在傳統(tǒng)的成本會計領(lǐng)域，一些重要的管理會計技術(shù)與概念，如作業(yè)成本法、平衡計分卡、JIT生產(chǎn)系統(tǒng)、轉(zhuǎn)移定價、6 Sigma、戰(zhàn)略成本管理、環(huán)境管理會計等都沒有做出要求。在我國注冊會計師準(zhǔn)入條件相對較低、對報考人員專業(yè)背景的認(rèn)可不甚嚴(yán)格的情況下，執(zhí)業(yè)資格認(rèn)證考試作為補(bǔ)充候選人專業(yè)知識、完善候選人專業(yè)技能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)在資格考試的知識點涵蓋、考核層次上做出更加嚴(yán)格的要求。

五、結(jié)語與建議

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的拓展，注冊會計師專業(yè)能力也面臨不斷更新與提高的挑戰(zhàn)。管理會計技能作為注冊會計師能力框架的重要組成部分，在提高注冊會計師專業(yè)能力、促進(jìn)注冊會計師業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型上發(fā)揮著關(guān)鍵作用。通過國際比較研究，發(fā)現(xiàn)國外主要注冊會計師團(tuán)體不僅在勝任能力框架中強(qiáng)調(diào)管理會計的重要性，在資格認(rèn)證考試科目上也較為完整地覆蓋了管理會計知識點及最新實務(wù)發(fā)展。相比之下，我國當(dāng)前的注冊會計師資格認(rèn)證體系對管理會計知識的關(guān)注仍有所不足，在考試科目設(shè)置、考試內(nèi)容等方面對管理會計技能要求仍較為薄弱。根據(jù)本文國際比較的結(jié)果，提出以下針對我國注冊會計師管理會計技能發(fā)展的幾點建議：（1）在注冊會計師考試科目設(shè)置上，可以考慮單獨設(shè)置管理會計科目，以強(qiáng)化注冊會計師管理會計能力的培養(yǎng)；（2）在考試大綱與內(nèi)容要求上，應(yīng)當(dāng)增加管理會計考核范圍，補(bǔ)充管理會計實務(wù)與技術(shù)的最新發(fā)展，以提高管理會計技能的實效性；（3）提高注冊會計師行業(yè)準(zhǔn)入條件，加強(qiáng)對報考人員專業(yè)背景與學(xué)歷教育的審查，并將準(zhǔn)入之前的專業(yè)背景與執(zhí)業(yè)資格考試要求相互協(xié)調(diào)，避免造成注冊會計師能力培養(yǎng)上的盲區(qū)；（4）在后續(xù)教育中增加管理會計實務(wù)與理論的培訓(xùn)內(nèi)容，確保注冊會計師在管理會計知識上的更新。

本文是本文是國家社科基金2013年度重點項目（項目批準(zhǔn)號：13AJY005）、國家自然科學(xué)基金2013年度一般項目（項目批準(zhǔn)號：71372073）階段性研究成果。

作者單位：浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

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