會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與產(chǎn)權(quán)分析*——基于《合伙企業(yè)法》改革的思考

天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 張莉

［作者系天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院博士研究生］

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式演進(jìn)歷程

（一）我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式演進(jìn) 我國注冊會(huì)計(jì)師制度始建于1918年民國時(shí)期，初期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式為獨(dú)資，主要業(yè)務(wù)包括為企業(yè)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度、代理申報(bào)納稅以及會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)等。改革開放以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷了由公有制到私有制，從國有、官辦變?yōu)槊駹I、自主形式，1999年底會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本完成脫鉤改制。

根據(jù)1994年實(shí)施的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》，普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上合伙人組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，普通合伙人風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)并作為利益共同體存在，普通合伙制度在一定程度上促進(jìn)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，由于各合伙人出現(xiàn)任何錯(cuò)誤舞弊都可能導(dǎo)致事務(wù)所以及自身財(cái)產(chǎn)的損失，審計(jì)師在從事相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)較為謹(jǐn)慎，較之于公有制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，私有產(chǎn)權(quán)的變革促使普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)師更加注重自身聲譽(yù)，強(qiáng)化專業(yè)勝任能力，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)能力，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)進(jìn)步。根據(jù)1998年實(shí)施的《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法》，有限責(zé)任合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指由所有注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)購會(huì)計(jì)師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購股份對會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，出資的注冊會(huì)計(jì)師以其出資額的多少承擔(dān)有限責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用公司制組織形式，能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，降低了執(zhí)業(yè)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。然而，有限責(zé)任的形式與事務(wù)所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)不匹配，弱化了審計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，審計(jì)失敗所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)損失相對于審計(jì)舞弊所帶來的自身利益可能微不足道，審計(jì)師很可能在自身聲譽(yù)建設(shè)方面喪失積極性。

修訂后的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》將合伙企業(yè)分為有限合伙和無限合伙（普通合伙、特殊普通合伙）兩類三種，增加了有限合伙企業(yè)，引入特殊普通合伙概念；財(cái)政部辦公廳2010年1月下發(fā)《財(cái)政部關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定》第三條明確表明大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。該規(guī)定所稱大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠?yàn)槲覈髽I(yè)“走出去”提供國際化綜合服務(wù)，行業(yè)排名前10位左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準(zhǔn)，能夠?yàn)榇笾行推笫聵I(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務(wù)，行業(yè)排名前200位左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）特殊普通合伙組織形式發(fā)展 有限合伙起源于10世紀(jì)前后意大利商港的康曼達(dá)契約，后隨同法國探險(xiǎn)者和殖民者傳入美國，逐漸形成英美法系中的有限責(zé)任合伙制度，即LLP，具體是指“合伙企業(yè)中的合伙人對于其他合伙人或雇員的不法職務(wù)行為或過失所造成的侵害、侵權(quán)而導(dǎo)致的債務(wù)，無辜的合伙人，即該合伙人不是直接的責(zé)任行為人或不是該項(xiàng)侵害事由的管理者、權(quán)利掌控者或雖然事后知曉但已經(jīng)盡力彌補(bǔ)損失的，其在合伙企業(yè)無力承擔(dān)所有該項(xiàng)債務(wù)時(shí)，以其出資為限承擔(dān)該項(xiàng)債務(wù)的有限責(zé)任的一種合伙方式”。我國《合伙企業(yè)法》引入類似概念，第五十五條規(guī)定“以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)”；第五十七條、第五十八條規(guī)定“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任”；“合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)，以合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)對外承擔(dān)責(zé)任后，該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的約定對給合伙企業(yè)造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任”。特殊普通合伙制融合了普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特點(diǎn)，既可保證執(zhí)業(yè)審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)揮其自身能力，保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)師為他人的審計(jì)失敗承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的代價(jià)，有利于審計(jì)師聲譽(yù)建設(shè)，也有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模發(fā)展，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師組織形式將促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以更大的責(zé)任和更強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管控能力來提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、信譽(yù)，保護(hù)資本市場各利益相關(guān)者的權(quán)利。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式總體分布 根據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)公布的信息，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析：截止2013年1月，在中國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)登記注冊的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共8139家，包括分所或分公司898家，其中已經(jīng)變更為特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所201家，占總體的2.47%；變更事務(wù)所中屬于分所的為173家，即目前在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)中，已經(jīng)變更為特殊普通合伙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總機(jī)構(gòu)僅有28家，占總體的0.34%。有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所4734家，占總體的58.16%；普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所3204家，占總體的39.37%。

目前，有限責(zé)任、普通合伙仍然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇的主流組織形式，進(jìn)一步結(jié)合中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》，對百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，截止2013年1月，特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所12家，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所85家，普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所3家。相對于總體而言，百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，特殊普通合伙組織形式所占比例有所提高，幅度為9.53%，普通合伙組織形式所占比例大幅度下降，而有限責(zé)任組織形式仍然為百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的主要組織形式。

（二）特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所概況 根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式暫行規(guī)定》中對大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)定，對已經(jīng)變更組織形式為特殊普通合伙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)信息如表1所示。2012年排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)基本完成組織形式變革，只有目前排名首位的普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然采用有限責(zé)任組織形式；在變更組織形式的事務(wù)所中16家未進(jìn)入綜合評價(jià)百強(qiáng)，為自愿變更，然而財(cái)政規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，應(yīng)當(dāng)有25名以上符合規(guī)定的合伙人、50名以上的注冊會(huì)計(jì)師，以及人民幣1000萬元以上的資本，根據(jù)表1信息統(tǒng)計(jì)，自愿變更為特殊普通合伙組織形式的事務(wù)所中，僅有華寅五洲會(huì)計(jì)師事務(wù)所在注冊會(huì)計(jì)師、合伙人人數(shù)方面符合規(guī)定，其余15家事務(wù)所均不符合變更要求。以上數(shù)據(jù)分析表明，雖然國家采取了相關(guān)法律法規(guī)，試圖規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)管理，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，然而政策具體實(shí)施與預(yù)想存在較大的差異，各地區(qū)政策執(zhí)行不一致，特別是深圳地區(qū)11家被批準(zhǔn)變更組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所資產(chǎn)規(guī)模及人才儲(chǔ)備方面都非常欠缺，完全不符合大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求，但仍然已經(jīng)采取特殊普通合伙組織形式。政府有必要在法律執(zhí)行階段進(jìn)行相關(guān)監(jiān)控，促進(jìn)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式變更，規(guī)范政策執(zhí)行的地區(qū)差異。

表1 特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)計(jì)信息（單位：萬元）

（三）上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù) 上市公司作為社會(huì)公眾關(guān)注的主要公司形式，通過股票在證券市場的流通交易實(shí)現(xiàn)公司融資。然而由于信息不對稱的存在，證券市場交易雙方產(chǎn)生委托代理關(guān)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)作為一種調(diào)節(jié)雙方關(guān)系的監(jiān)管制度出現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告在一定程度上發(fā)揮著保護(hù)投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者權(quán)利，維持資本市場秩序的角色，根據(jù)深圳證券交易所、上海證券交易所披露信息，本文進(jìn)一步對會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表2所示。

表2 上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)表

截止2011年12月31日，在滬市主板、深市主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市并進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的公司共2366家，這些上市公司的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)全部由2011年7月注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的排名百強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)，這些事務(wù)所在2012年依然位居百強(qiáng)行列。根據(jù)表2統(tǒng)計(jì)信息，上市公司年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)由前十強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)的有1103家，占全部上市公司數(shù)量的46.62%；前二十強(qiáng)事務(wù)所負(fù)責(zé)的有1652家，占全部上市公司數(shù)量的69.82%；前五十強(qiáng)事務(wù)所負(fù)責(zé)的有2306家，占全部上市公司數(shù)量的97.46%。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)1354家，占總體比例的57.23%；有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)990家，占總體比例的41.84%；普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司年報(bào)審計(jì)22家，占總體比例的0.93%。如果能夠進(jìn)一步強(qiáng)制將排名前五十位的事務(wù)所組織形式全部變更為特殊普通合伙，將更有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)規(guī)范。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式產(chǎn)權(quán)分析

根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的產(chǎn)權(quán)安排必須有利于獨(dú)立審計(jì)，降低交易費(fèi)用，提高組織效率，在一定程度上保證注冊會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。根據(jù)科斯定理，企業(yè)與市場是資源配置的兩種主要方式，但是這兩種資源配置方式都存在交易費(fèi)用。由于交易費(fèi)用的現(xiàn)實(shí)存在，不同的產(chǎn)權(quán)安排可能導(dǎo)致不同的資源配置結(jié)果，因此產(chǎn)權(quán)安排要做到激勵(lì)相容和效率最優(yōu)。從所有權(quán)結(jié)構(gòu)看，企業(yè)是一項(xiàng)要素交易的不完備契約，契約執(zhí)行存在不確定性。當(dāng)契約的不確定性狀態(tài)出現(xiàn)時(shí)由誰來行使決定權(quán)，當(dāng)契約的不確定性利益產(chǎn)生時(shí)由誰來索取剩余，這一涉及企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的安排就是企業(yè)的所有權(quán)。為了使企業(yè)所有權(quán)安排達(dá)到最優(yōu)，使企業(yè)價(jià)值最大化，剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)最好對應(yīng)。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，注冊會(huì)計(jì)師是審計(jì)服務(wù)的主要提供者，其作為事務(wù)所的主要人力成本，在執(zhí)業(yè)過程中以其自身的智力資本作為審計(jì)服務(wù)的主要投入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為智力密集型服務(wù)行業(yè)，資本投入僅占日常運(yùn)轉(zhuǎn)的較低比例。因而注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)安排中應(yīng)居于主導(dǎo)地位，享有所有權(quán)，同時(shí)執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師也應(yīng)對個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)必要責(zé)任，從而最小化其對于社會(huì)公眾利益的損害。

目前，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采用有限責(zé)任組織形式，2006年施行的《公司法》第27條規(guī)定股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。貨幣資本而非注冊會(huì)計(jì)師的智力資本成為有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要出資形式，這意味著注冊會(huì)計(jì)師僅以人力資本作為投資不能享有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有權(quán)，只能獲得固定的合同收益，這種產(chǎn)權(quán)安排無法激勵(lì)事務(wù)所中最具有生產(chǎn)性的注冊會(huì)計(jì)師高效的使用其權(quán)利。另一方面，注冊會(huì)計(jì)師作為股東直接參與事務(wù)所的管理，根據(jù)委托代理理論，由于其承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)，這種制度安排不利于注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)職能，可能降低審計(jì)質(zhì)量損害社會(huì)公眾利益。有限責(zé)任組織形式弱化了注冊會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任，當(dāng)審計(jì)失敗時(shí)，僅需以投入事務(wù)所的有限資產(chǎn)對被審計(jì)單位及社會(huì)公眾承擔(dān)債務(wù)責(zé)任，與其社會(huì)地位不相匹配。因此，有限責(zé)任組織形式作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行社會(huì)責(zé)任。與有限責(zé)任組織形式相比，普通合伙組織形式在制度安排上更有利于企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的匹配，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合理的產(chǎn)權(quán)安排方式。然而，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，因其他注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中的疏忽、錯(cuò)漏甚至舞弊行為，導(dǎo)致并未參與業(yè)務(wù)的人員蒙受巨大損失，承擔(dān)無限責(zé)任。這種制度安排雖然有利于不完備契約的履行，促使注冊會(huì)計(jì)師發(fā)揮自身審計(jì)職能并做到自我監(jiān)督，然而風(fēng)險(xiǎn)過高，從一定程度而言不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。本文認(rèn)為普通合伙組織形式仍可以作為小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。特殊普通合伙組織形式，權(quán)衡了以上兩種組織形式的特點(diǎn)，人力資本的所有者注冊會(huì)計(jì)師在特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)安排中應(yīng)居于主導(dǎo)地位，享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，使注冊會(huì)計(jì)師成為監(jiān)督與激勵(lì)的主、客體，從而節(jié)約交易費(fèi)用，提高組織效率，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化；同時(shí)，這種制度安排降低了非責(zé)任注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，有利于排除其執(zhí)業(yè)過程中的心理障礙，更好的發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)職能，履行社會(huì)責(zé)任。

四、結(jié)論

目前，有限責(zé)任仍然是會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的主要組織形式，原因在于其降低了事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，有利于促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張。然而其制度安排并不符合科斯定理所描述的產(chǎn)權(quán)理論，不利于事務(wù)所最大化其價(jià)值，不利于審計(jì)服務(wù)發(fā)揮資本市場監(jiān)管及投資者保護(hù)職能，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠信建設(shè)，可能阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，有必要逐漸取締這種組織形式。但仍有大部分事務(wù)所采用普通合伙組織形式，這種制度安排確實(shí)在一定程度上促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)職能，實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督，然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)可能與其收入不匹配，一次審計(jì)失敗可能導(dǎo)致事務(wù)所及審計(jì)師身敗名裂，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。特殊普通合伙組織形式規(guī)避了以上兩種組織形式的缺陷，是一種合理的產(chǎn)權(quán)制度安排。但目前由于國家法規(guī)的執(zhí)行力度不夠，采用該種組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然很少，且部分已經(jīng)采用該種組織形式的事務(wù)所在自身?xiàng)l件方面并不符合規(guī)定。要進(jìn)一步規(guī)范特殊普通合伙制度，使其發(fā)揮更大優(yōu)勢。

［1］張立民：《改革開放30年中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展歷程的產(chǎn)權(quán)視角回顧》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2008年第11期。