政府財務報表編制探討——基于中國香港和美國政府財務報表的比較

唐山學院 趙 萌 姚 峰

一、引言

2014年，全國兩會政府工作報告明確指出“推行政府綜合財務報告制度”，結合十八屆三中全會明確提出的“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，政府綜合財務報告制度的編制將成為未來幾年我國政府會計工作的重中之重。自2012年起，我國多個省市開始了政府綜合財務報表的試編工作，2012年和2013年相繼出臺的《事業(yè)單位會計制度》和《行政單位會計制度》也為政府財務制度的編制打下了很好的基礎。然而，就目前而言，我國尚未形成相對穩(wěn)定和完善的政府綜合財務報告制度，尤其是政府綜合財務報告應當包含哪些財務報表，財務報表的編制應當遵循哪些準則和應包含哪些要素，在學術界和實務界仍然存在諸多爭議。實際上，近幾十年來，不少國家和地區(qū)在政府財務報表編制方面進行了諸多卓有成效的實踐，在財務報表種類和應包含的要素方面達成了一定的共識。在此基礎上，借鑒其他國家和地區(qū)政府財務報表的編制經驗，完善我國政府財務報表編制，具有十分積極和可行的意義。

本文對中國香港特別行政區(qū)和美國聯(lián)邦政府綜合財務報表的編制以及包含的要素進行了比較，獲知兩地政府財務報表中包含要素的相似程度和差異之處，借此對我國內地政府財務報表編制提出建議。

二、中國香港和美國政府綜合財務報表編制概述

香港特別行政區(qū)采用歷年制財政年度，綜合財務報告的核算年度從1月1日到12月31日。自1994年開始權責發(fā)生制的政府綜合財務報表的編制，借鑒經濟合作與發(fā)展組織（OECD），國際會計準則委員會和香港會計師工會等頒布的會計準則，歷時十余年的調整，形成了目前的政府財務報告制度。對于“符合撥款預算和管理工作”這一目標的核算對象，采用現金收付制核算，除此之外的其他核算，均采用權責發(fā)生制方法核算。

美國聯(lián)邦政府采用跨年制財政年度，綜合財務報告的核算年度自10月1日到來年9月30日。從上世紀90年代初開始建立收付實現制和權責發(fā)生制并存的政府財務會計系統(tǒng)。目前，美國聯(lián)邦政府財務報告編制的依據是美國通用會計準則（GAAP）和美國聯(lián)邦會計準則（SFFAS）。根據以上兩個準則的規(guī)定，美國聯(lián)邦政府采用權責發(fā)生制和收付實現制并行的財務會計制度。其中，對于收入和費用的核算一般采用權責發(fā)生制，而于預算目的的相關核算，多采用收付實現制。

從2013年度《香港特別行政區(qū)綜合財務報表》和2013年度《美國聯(lián)邦政府綜合財務報告》來看，兩地政府財務報表名稱有所不同，但內涵基本一致，如表1所示。

表1 兩地政府綜合財務報表比較

三、中國香港和美國政府綜合財務報表要素相似度分析

為了衡量兩地政府財務報表中包含要素的相似程度和差異程度，本文利用杰卡德相似系數進行衡量。杰卡德相似系數在衡量不同報表的要素相似度中有很好的應用。杰卡德相似系數衡量兩個集合A和B的交集元素在A、B的并集中所占比例的，以便更好的比較兩份綜合財務報表中包含要素的差異，用J（A，B）表示。

（一）兩地政府資產負債表中包含要素相似度分析

（1）香港特別行政區(qū)綜合財務報表中的資產負債表包含的主要要素有：

資產。包括財務資產，外匯基金資產凈值和固定資產。其中，財務資產包括在外匯基金的投資、在政府企業(yè)的投資、其他投資、貸款及暫支款項、其他資產（包括應收款項、出售置業(yè)貸款所得應收余款）、預付款項、手頭存貨、居者有所屋計劃樓宇和債權及票據的發(fā)行折價及費用和現金及現金等價物。

負債。包括退休金準備、已發(fā)行的債券及票據和其他負債（各類準備、預收款項和應付款項）。

凈資產。包括一般儲備、外匯基金儲備和資本開支儲備。

（2）美國聯(lián)邦政府綜合財務報告中資產負債表的要素包括：

資產。包括現金和貨幣資產、應收賬款和應收稅款凈值、應收貸款凈值、直接貸款和債權投資、存貨和相關資產、固定資產、對國有企業(yè)的債權和股權投資、其他資產（預付款項、美國聯(lián)邦保險公司處置資產中的應收款項、管制資產）、政府所有軍事用地。

負債。包括應付賬款、公眾持有的聯(lián)邦債券和應付利息、應付聯(lián)邦雇員福利、環(huán)境處置負債、到期應付福利、保險擔保計劃負債，貸款擔保負債、對國有企業(yè)的負債、其他負債（預收款項、應付雇員工資及福利、國際貨幣負債、補貼與補助資金、雜項負債）。

凈資產。包括各政府預算部門的基金儲備和除政府預算部門基金儲備外的其他儲備。

綜合分析，盡管使用的術語名稱有所差異，但就其實質而言，兩地政府資產負債表中包含的含義和核算對象基本一致的共同要素包括：資產類：現金及現金等價物（為美財報“現金及現金資產”的一部分）、在政府企業(yè)的投資（對國有企業(yè)的債權和股權投資）、固定資產、貸款、應收款項（應收賬款和應收稅款凈值）、存貨；負債類：應付款項、預收款項、已發(fā)行的債券及票據（公眾持有的聯(lián)邦債券和應付利息）、退休金準備（在美財報中隸屬“保險擔保計劃”的一部分）；凈資產：一般儲備（相當于美財報中“各政府預算部門的基金預算”）。通過計算，兩地政府資產負債表包含要素的杰卡德相似系數=11/(14+13+4)=0.355。

（二）兩地政府損益表中包含要素相似度分析

（1）香港特別行政區(qū)綜合財務報表中損益表包含的主要要素：

經營收入。包括稅項、租金收入、各項收費、公用事業(yè)、專利稅及特權稅和其他經營收入（收回的薪金及職員附帶福利成本、罰款沒收及罰金，六合彩獎券和收回的多繳及相關稅項）。

經營開支。包括：薪金、津貼及其他雇員福利，其他經營開支（一般其他費經常開支、雇傭服務及專業(yè)費用、輔助金、維修保養(yǎng)、雜項開支、購買食水、電燈與電力、專門用途的物料及設備、行政開支、廢物處理設施的運作、宣傳及文化活動、物業(yè)租金及管理費用和數據處理）、經常性資助金、社會保障開支、折舊。

非經營收支。包括：非經常開支（公路、非經常資助金、建筑物、土木工程、新城鎮(zhèn)及市區(qū)發(fā)展、土地繳用、渠務和房屋）、地價收入、資助自住居所計劃的凈收入、利息及投資支出、利息開支、退休金的精算虧損、應占政府企業(yè)利潤及虧損和外匯基金盈余（虧損）。

（2）美國聯(lián)邦政府綜合財務報表損益表中包含的要素：

收入。包括：個人所得稅、公司所得稅、消費稅、失業(yè)稅、關稅、遺產與贈與稅、其他稅款與收費、雜項收入、政府間轉移支付利息收入。

支出。政府預算部門經營的凈支出、政府間轉移支付利息支出。

政府間轉移支付。

綜合分析，盡管使用的術語名稱有所差異，但就其實質而言，兩地政府損益表中包含的含義和核算對象基本一致的共同要素包括：各項稅收、各項收費、各項稅收、各項收費（在美財報中應屬于預算部門凈支出的衡量要素）、雜項收入（香港聯(lián)邦財報中的租金收入和其他經營收入）、經營開支。通過計算，兩地政府損益表包含要素的杰卡德相似系數=5/（8+11+1）=0.25。

（三）兩地政府現金流量表中包含要素相似度分析

現金流量同樣是中國香港和美國兩地政府綜合財務報告中核算的關鍵數據；在核算中，兩地政府財務報表中有許多值得我國內地政府財務報表編制借鑒的關鍵。首先，兩地政府都不采用企業(yè)現金流量表中包含“經營活動”、“籌資活動”和“融資活動”三個部分現金流量的編制形式，兩地政府財務報表中僅包含“經營活動包含的現金流量”和“非經營活動包含的現金流量”兩個部分；其次，在“經營活動中的現金流量”核算過程中，兩地政府都采用了間接法進行編制；同時，由于政府財務報表采用權責發(fā)生制核算，而政府預算統(tǒng)計報表采用收付實現制核算，因此在現金流量表部分，兩地政府都需要對兩者間的差異進行對賬和調整，這一點需要我國內地政府在編制財務報表時特別注意。而兩地政府核算現金流量的過程，也存在些許差異，其中，最為顯著的一個就是：在香港特別行政區(qū)政府，現金流量通過“綜合現金流量表”一張報表即可獲得，而在美國聯(lián)邦政府財務報告中，則需要通過兩張報表才能夠獲得現金流量。

（1）香港特別行政區(qū)綜合財務報表中現金流量表包含的主要要素：

經營活動產生的現金流量=經營盈余+調整項目（折舊、存貨及應收賬款等的增加、負債及準備的減少、注銷金額、獲贈固定資產、出貨或處置固定資產的收益）。

非經營活動產生的現金流量：已收地價收入、非經常開支、在外匯基金投資的增加、已收利息及股息、新增固定資產、其他投資的增加、新增貸款、已收償還的貸款、已付利息、自主自置居所計劃的現金凈流入、償還政府債券及票據的貸款、發(fā)行政府債券所得、出售置業(yè)貸款所得、出售投資所得和出售固定資產所得。

（2）美國聯(lián)邦政府綜合財務報告中現金流量表內容來自于兩張表。以凈經營利潤、作為起點，先獲得總預算金額，再進一步獲得現金凈流量。主要包括：

經營活動中的現金流量：第一步，總預算金額核算：凈經營利潤+調整項目（軍隊人員負債變化額、應付聯(lián)邦雇員福利變化額、應付文職人員福利變化額、環(huán)境處置負債變化額、固定資產折舊、固定資產處置和估值、到期應付福利變化額、保險擔保計劃負債變化額、應收賬款增長額、應收稅款增長額、問題資產救援計劃期末重估值、國有資產負債變化額、對國有資產投資的變化額、固定資產資本化金額、前一年度問題資產救援計劃重估值的影響、存貨變化額、對國有資產投資變化額、債權和股權證券變化額）。第二步，經營活動中的現金流量核算：總預算金額+調整項目（對公眾持有證券的應付利息計提額、問題資產救援計劃年末重估值、問題資產救援計劃救助金、其他聯(lián)邦實體救助金）。

非經營活動中的現金流量：向公眾借款額、償還公眾持有債券、代理機構證券發(fā)行額、公眾持有國債的利息支付額、問題資產救助計劃直接貸款和債券投資凈額、國有企業(yè)抵押背景債券凈額、應付貸款凈額，特別提款權分配額，節(jié)儉儲蓄計劃未投資本金額。

綜合分析，盡管使用的術語名稱有所差異，但就其實質而言，兩地政府現金流量表包含的含義和核算對象基本一致的共同要素包括：凈利潤、折舊、存貨、應收賬款、固定資產處置收益、已付利息、新增貸款、已經償還的貸款和償還政府債券和票據。通過計算，兩地政府現金流量表包含要素的杰卡德相似系數=9/46=0.195

四、結論與啟示

對于香港特別行政區(qū)政府和美國聯(lián)邦政府財務報告中包含財務報表和財務要素的比較，對我國內地政府財務報告的編制有諸多啟示：

（一）同時列示政府財務報表基本項目與財政投向重點分析三張報表的共同要素，其杰拉德相似系數分別0.355（資產負債表）、0.25（損益表）和0.195（現金流量表）。而三張報表中包含的共同項目均為基本項目，如現金、應收賬款、應付賬款和稅收收入等。而三張報表中包含的差異性項目和編制報表的差異則體現了各地財政投向的不同特點，例如香港特別行政區(qū)政府的“居者有其屋計劃”和美國政府的“TARP”和對于社會保險資金變化的單獨報表形式都顯示其財政投向的重點，能夠更好的幫助報表使用者對于特定項目真實性的審查。因此，我國內地政府財務報告的編制中，既應包含必須的基本項目，也應充分體現我國財政資金的投向狀況。

（二）采用權責發(fā)生制與收付實現制并存的財務核算制度 政府財務報告與一般企業(yè)財務報告的重要區(qū)別之一在于其需要反映政府的財務狀況，還需要反映政府的統(tǒng)計狀況。中國香港和美國兩地政府均采用收付實現制核算統(tǒng)計報表的預算金額，而采用權責發(fā)生制核算其他項目的方式。目前，我國統(tǒng)計報表的編制已經越來越遵循國際標準，而財務報告的編制也應遵循國際標準，并能夠清晰體現出財務報告和統(tǒng)計報告的差異和聯(lián)系。

（三）進行權責發(fā)生制與收付實現制的調整 香港特別行政區(qū)政府利用“應計制下一般儲備與現金收付之下的財政儲備對賬表”和“應計制與現金收付制下的盈余對賬表”來體現權責發(fā)生制和收付實現制對財務報表的影響；美國政府則利用“Reconciliations of Net Operating Cost and Unified Budget Deficit”實現同樣的目的?？梢?，這一報表形式的存在是必須的，有利于政府財務報告的使用者更好的理解財務數據和統(tǒng)計數據的關聯(lián)與差異。

（四）采用部門核算形式 政府財務狀況實際上是各部門財務狀況的合計。因此，美國政府明確利用“Statements of Net Cost”對各部門的財務狀況進行核算；而香港特別行政區(qū)政府也利用“基金”形式核算不同部門概念下的財務狀況。我國自2005年已經開始部門預算的統(tǒng)計改革，而“部門核算”的引入同樣應是我國內地政府財務報告編制中必然的趨勢。

（五）對支出采用按經濟性質核算與按功能核算的雙重方式 香港特別行政區(qū)的“支出”核算采用按照經濟性質和功能性質核算的雙重方式，我國內地政府收支分類改革中同樣已經將政府支出明確分為“按經濟性質核算”和“按功能核算”兩類，這種分類的形式也同樣應當應用于政府財務報告的編制中。

［1］黃世忠、劉用銓、王平：《美國聯(lián)邦政府會計熱點難點問題及其啟示》，《會計研究》2004年第11期。

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［3］李雷：《香港政府會計體系及其借鑒》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第3期。

［4］香港庫務署：《2012-2013年度政府綜合財務報表（按應計制編制）》，2013年12月。

［5］Tiron-Tudor, A., Romanian Public Institutions Financial Statements on the Way of Harmonization with IPSAS,Accounting Management Information Systems,Vol.9,No.3.2010.

［6］Andrei-R·zvan CRI·AN,Government Financial Reports:Between Variety and Integration.Cross-Cultural Management Journal，Volume XVI,Issue 1（5）2014.